从典型案例分析刊内部控制环境建设的必要性
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作者：ZHANGJIAN
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从典型案例分析刊企业内部控制环境建设的必要性
丁瑞玲王允平（中央财经大学）2005-11-02
近年来，我国上市公司频繁发生会计造假事件的同时，美国也相继发生了安然、世通公司等会计丑闻。造成这一现象的原因是多方面的，其中内部控制的基础要素——控制环境的不完善是一个重要因素。本文就控制环境在企业内部控制中的地位与建设进行探讨。
一、控制环境的内容及其地位
内部控制理论从产生发展到现在，经历了漫长的过程，一般将其分为四个阶段，即内部牵制阶段、内部控制制度阶段、内部控制结构阶段和内部控制框架阶段，其中控制环境理论出现在内部控制结构；阶段和内部控制框架阶段，具体内容如下：
(一）内部控制结构阶段控制环境的主要内容
20世纪80年代以来，由于受到系统论、控制论等的影响，西方一些学者提出了内部控制结构概念。认为内部控制结构包括管理部门设计和运用的，用以合理保证其控制目标得以实现的三类政策和程序，一般将其称为内部控制的“三要素”，它们是控制环境、会计系统和控制政策。其中控制环境是指对企业内部控制的设计和实施产生重大影响的各种环境因素的总称。它反映了企业管理人员、董事、企业所有者对内部控制及内部控制对企业重要性的全面态度。
(二)内部控制框架阶段控制环境的主要内容
进入20世纪90年代以后，由于受到信息论和高风险行业迅速发展的影响，人们对内部控制的认识也发生了很大的变化。尤其是由美国会计学会、美国审计总署、美国财务经理人协会、美国内部审计师协会和管理会计师协会等赞助成立的专门研究内部控制问题的委员会——COSO委员会(Committee Of Sponsoring Organizations Of The Treadway Com—misson)于1992年提出的报告《内部控制——整体框架》中，指出内部控制是由企业董事会、经理层以及其他员工实施的，为财务报告的可靠性、经营活动的效率和效果、相关法律法规的遵循性等目标的实现而提供合理保证的过程。同时提出内部控制包括五个要素，即：控制环境、风险评估、控制活动、信息和沟通、监督。控制环境由控制行为、控制政策和控制措施组成。这些行为、政策和措施反映了企业最高管理当局、董事会和企业所有者对企业内部控制的态度和认识。控制环境具体应包括以下内容认识。控制环境具体应包括以下内容：
1．经营管理观念和方式
企业管理部门的经营管理观念和方式包括其对待企业经营风险和控制经营风险的方法、对企业财务报表的态度和重视程度以及企业的人力资源政策等。
2、组织结构
组织结构是企业为了便于管理，实现组织的目标而分成的若干个管理机构和管理层次，它表明了企业内部各部分的排列顺序、联系方式以及各要素之间的相互关系。
3．董事会及审计委员会
董事会负责批准重大方针政策和业务，对一个企业负有重要的受托管理责任，也是企业内部控制系统的核心，是约束经营者行为的有效机制。董事会监督企业的各种经营活动，而审计委员会则监督企业的会计报表。审计委员会除了协助董事会履行其职责外，还有助于保证董事会与企业外部及内部审计人员之间的直接沟通。
4．授权和分配责任的方法
如果企业管理当局明确地建立了授权和分配责任的方法体系，就能在很大程度上增强企业的控制意识。一个良好的企业组织应该让企业的各个组成部分及其每个成员都了解自己在企业中的位置、承担的责任以及拥有的权力等。
5．管理控制方法
管理控制方法是指企业管理当局对整个企业的活动实行监督的方法以及对其他人的授权使用情况直接控制的方法，包括：经营、预算、预测和利润计划等；比较实际业绩与计划目标，并将比较结果通告有关层次管理人员的方法；调查偏离期望值的差异，并及时采取适当的纠正措施；对发展和修改手工会计系统的控制政策等。
6．内部审计
内部审计是企业自我独立评价的一种方法。内部审计有助于协助企业管理当局监督其他控制政策和程序的有效性，并可以为企业改进内部控制提供建设性的意见。但是，要求内部审计人员必须独立于被审计部门，并且必须直接向董事会和审计委员会报告。
7．人事政策和实务
在现代企业中，一个企业的人力资源政策直接影响企业中的每个人的表现和业绩。一个好的人力政策和实务，应该能保证执行企业政策和程序的人员具有胜任能力和正直品性。8．外部影响
除了上述企业内部的影响因素外，企业的外部环境因素也影响着企业内部控制政策和程序的实施。如外部的监管机构证监会、财政部及有关部门的政策与措施等。
(三)控制环境在企业内部控制中的地位
控制环境是内部控制的关键。控制环境确定了一个企业的基调，它影响着整个企业内部所有人员的控制意识，是其他要素的基础；控制环境影响着企业程序运用的一致性以及会计系统和控制程序运用的总体效果。其中，管理当局的态度最为重要，它决定了整个企业的态度和行为。管理当局的控制意识就是企业内部各种条件和环境的组合。如果管理当局强调会计记录的真实性和遵守已经建立的政策和程序的重要性，则企业的工作人员在执行业务时，就会更加关注这些问题。
美国著名学者阿尔文．A．阿伦斯、詹姆斯．K．洛布贝克合著的《审计学——整合方法研究》中指出，控制环境是其他四个要素的保护伞，如果没有一个有效的控制环境，其他四个要素无论质量如何，都不可能形成有效的内部控制。
此外，在控制环境中一个企业的人力政策和实务也是至关重要的。内部控制受企业董事会、管理阶层及其他员工的影响，企业管理人员的素质、品行等都会影响企业内部控制的效率和效果。只要员工有胜任能力并且诚实可信，即使缺少其他控制，也能编制比较可靠的财务报告。相反，如果员工不正直，能力不足，那么，即使是最好的结构也不会发挥良好的作用。由于有胜任能力、诚实的员工在提供有效控制方面的重要性，所以，企业凤工的招聘、评价、培训、晋升和奖励办法等就成为企业内部控制的重要组成部分，企业在建立内部控制时应充分考虑。同时，还应该让每个员工知道自己在企业经营管理中的责任，内部控制的成功与否同每个员工有关，只有这样，才更有利于调动每个员工的积极性，发挥他们的潜能。
二、控制环境的两个典型案例分析
本文想通过两个典型案例一巨人集团失败的教训和海尔集团成功的经验来探讨控制环境在企业管理中所起的作用。
(一)巨人集团案例分析
巨人集团曾经是我国民营企业的佼佼者，一度在市场上叱咤风云，该企业以闪电般的速度崛起后，又以流星般的速度迅速在市场上沉落了。这样一家资产好几亿，年产值号称数十亿的企业破产，究其原因，管理当局的决策失误是很重要的一个方面。
该企业在1993年以前，其经营状况是非常乐观的，但是在1993年国家有关进口电脑的禁令一解除，国外众多超重量级选手蜂拥进入我国市场，一些头脑理智的企业纷纷压缩规模调整结构，可巨人集团的管理当局急于寻求新的产业支柱，轻易迈出了经营房地产和保健饮品的多角化经营的脚步。而当时巨人集团的资金不足，又没有得到银行等金融机构的资金支
持，没有实力同时在两个全新的产业展开大规模投入。
到了1994年，巨人集团管理当局已经意识到集团内部存在的种种隐患：创业激情基本消失了；出现了大锅饭现象；管理水平低下；产品和产业单一；开发市场能力停滞。但管理当局还是回避了企业内部产权改造及经营机制重塑的关键问题，想通过再一次掀起的发展和扩张热潮，将企业重新带回到过去辉煌的时期，在保健饮品方面大规模投入，这样的投入带来了短暂的效益，可很快企业的问题暴露无疑：企业整体协调乏力；人员管理失控；产品供应链和销售链脱节等。针对此问题，企业管理当局进行了整顿，但是未能从根本上扭转局面，最终全线崩溃。
巨人集团总裁史玉柱在检讨失败时曾坦言：巨人的董事会是空的，决策是一个人说了算。决策权过度集中在少数高层决策人手中，尤其是一人手中，负面效果同样突出。特别是这个决策人兼具有所有权和经营权，而其他人很难干预其决策，危险更大。
总结巨人集团失败的经验教训，其计划过程失控也是主要原因，主要表现在：计划动因不明确；计划非理性，试图超越规范；过程失控，如计划制定较为粗放，计划执行过程中缺乏必要的反馈与检讨，计划柔性不足，在市场状况即企业经营状况发生变化时缺乏对策，企业原有经营管理模式及经营管理层的经营理念与计划不匹配，人才的压力也是导致计划失控的原因之一等。
(二)青岛海尔集团案例分析
在1984年海尔集团曾一度亏损147万元，濒临破产倒闭，可是经过了18年的奋斗，到2001年海尔集团实现全球营业额超过600亿元人民币。目前，海尔集团在49个国家和地区拥有18000多个营销点，产品销往87个国家和地区。海尔是中国家电行业唯一一家五大产品全部通过IS09001国际质保体系认证和国内首家通过IS014001认证的家电企业，也是中国第一个列入美国UL认证名录的企业，并通过了欧盟EN45001认证，是中国第一家产品在国内就可以获得国际认证的企业。2000年5月海尔集团还被美国著名的科尔尼管理咨询公司和美国《财富》杂志社评为全球“最佳营运公司”。海尔集团能够在这么短的时间里取得如此的成就，其成功的经验是很多的，但是其中很重要的一个因素是海尔集团有非常健全的内部控制制度，而内部控制中的环境控制起到了重要的作用。
首先，海尔集团的管理当局重视基础管理，有不断地组织变革的思想，注意把市场竞争机制引入企业内部，注重学习美国式的开放创新、个性舒展与日本的吃苦耐劳、团队精神，并将其与中国的传统思想创造性地结合起来，逐步形成了独具魅力的海尔管理体系，如实行OEC 账表化管理，做到“日事日毕，日清日高，事事有人管，人人都管事，管人凭业绩，管事凭
考核；坚持管理高质量，不做表面文章，注重管理实效，以法治厂，无一例外”。
其次，人事政策合理和有效。在企业的内部控制中人的因素是至关重要的。海尔集团通过实践，制定出了合理的员工聘用机制、考核机制、激励机制等。其用人的原则是：充分发挥人的潜能，让每个人不仅能感受到来自内部竞争和市场竞争的压力，而且能将压力转化为竞争的动力。海尔实行管理人员公开招聘，竞争上岗；对于在岗的干部每月考评一次，根据考评结果进行选拔上岗或淘汰降职；而工资的发放则分档进行，计效联酬等方法。
第三，有合理的组织结构及明确的职责划分方法。海尔的管理当局认为合理的组织结构能够保证企业内部控制活动的有效进行。海尔集团从1984年开始，经历了几次重大的机构调整，从直线职能式管理经过矩阵结构管理到“市场链”管理，最终形成了责权明确的四个层次的管理体系，各个层次各负其责，形成了各部门、各单位之间相互联系，相互制约的内部控制体系。
通过以上两个典型案例可以看出，巨人集团失败的原因很大程度上是因为企业内部控制的失控，尤其是控制环境中企业经营管理当局的经营管理理念和经营方式的失误造成的；而海尔集团的成功经验也在于企业管理当局的经营风格、文化理念及先进的管理方法等。
总之，目前我国很多企业控制环境的现状是不容乐观的。存在的主要问题有：第一，公司治理结构不完善。如股东大会不能发挥应有的作用，“一股独大”的现象比较普遍，独立董事不独立，“内部人控制”问题严重，监事会的功能有限，内部审计职能未能充分体现，经营者的约束机制和激励机制不健全等；第二，不注重人力资源的有效利用，缺乏良好的人力资源政策，不能激发员工的积极性。第三，组织结构和职责权限不明确。机构臃肿，人浮于事的现象严重。第四，对企业的监督不力。如上所述，很多企业的内部审计机构形同虚设，未能发挥应有的职能作用，而债权人对企业的监控作用也很小等，因此造成一些企业看似有健全的内部控制制度，但是对企业效益的提高却很难发挥作用。
三、加强和完善控制环境的对策和建议
(一)改善公司治理结构
公司治理结构是公司内部控制环境的最高层次，公司治理结构的完善，将为公司内部控制环境奠定坚实的基础。内部控制作为管理当局为履行公司目标而制定的一系列规则，与公司治理结构是密不可分的。因此要完善内部控制制度，必须首先从公司治理结构开始。改善公司治理结构可以从以下几个方面人手：
1．改善投票表决制度，优化股权结构，平等对待所有股东。
鉴于我国许多公司国有股“一股独大”造成的种种弊端，笔者认为促进股东大会有效运作，增
强中小股东积极参与的有效措施是：改善股东会投票表决制度，优化股权结构，平等对待所有股东。
2．确立董事会在内控体系中的核心地位，积极加强董事会建设。
作为联系所有者与经营者的纽带，董事会在公司治理结构中起着主导地位。董事会接受股东会的委托对内管理公司事务、对外代表公司同第三者进行交易活动，对业务执行起决策作用。总经理由董事会委任，具体负责公司经营管理的日常工作。内部控制从制定、完善到贯彻实施等，董事会都起着决定性的作用。而我国公司的董事会存在诸多问题，这对改善内环境是极为不利的。因此，应积极加强董事会的建设，确立董事会是公司内部控制系统的核心。3．健全独立董事制度，遏制“内部人控制”。
由于我国董事会中“内部人控制”现象严重，十分必要引进独立董事制度，有关政府部门不断致力于此。独立董事的加入，有利于公司内部的检查、监督和评价，有利于强化公司的制衡机制，有效地遏制“内部人控制”。但是由于我国引进独立董事制度后，依然没有发挥独立董事的应有作用，反而成为上市公司的“摆设”和“花瓶”，究其原因是推行独立董事制度上还存在缺陷，笔者认为首先应该将独立董事的推荐制改为委派制，并建立健全相关的独立董事的职责、问责、监督等管理制度，使独立董事的职位名副其实。
4．加强监事会的监控职能。
监事会是代表股东大会对董事会及其成员、经营管理机构及其成员进行监督的权力机构，以确保股东的利益与公司的长远发展。目前，我国监事会独立性差。监事会监控职能较弱，因此要采取措施，加强监事会的监控职能，增强监事会的独立性。同时应赋予监事会更大的监督权力。加强对董事会行为和活动的制约效能，提高监事会的监控力度。
(二)健全对经营者的约束与激励机制
完善公司经理层的运作机制，就是要健全对经营者的约束与激励机制。首先，对于许多由国有企业改制上市的公司制企业，要取消经理人员的行政任命制度，全面推选聘任制。应尽快形成一个经理人的竞争市场，通过市场竞争把真正具有经营管理能力的人才吸引进来，由市场来选择经营者，充分发挥市场优胜劣汰的竞争机制，避免行政干预代替公平竞争。建立健全经营者资格认定制度和选聘制度，使经营者的资格认定、任命、考核更具规范化、民主化、法制化。
其次，加强对经营者的制衡约束，通过所有者约束机制、市场约束和国家法律约束来完善对公司经理层的约束机制。所有者约束主要表现为公司董事会对经营者的直接约束，不仅表现在经营者的行为会受到董事会授权范围的约束和接受董事会的评判和监督，还表现在经营者
若经营不善没有实现董事会预定目标，则可以解聘经营者；市场约束包括产品市场约束、资本市场约束和经理人市场约束等等。公司若经营不善，则产品市场上的份额就会下滑，资本市场上公司股价下跌或公司举债过多，公司筹资会发生困难，甚至还可能被其他公司接管兼并，而经理人员就会被解除或被驱出经理人市场。外部市场存在激烈的竞争，给经理人员以很大的压力。国家法律约束，就是通过有关的法律特别是经济法律体系来规范经理人的行为。通过这些约束机制，加强对经营者的监督约束，使其为公司利益而积极工作。
再次，健全经营者激励机制，调动其积极性。如果只有制衡约束机制，还不能保证股东利益的最大化，所以必须运用各种积极的激励机制调动经营者的积极性。可以借鉴国外经验，推行适当的经营者持股制度，实施长期激励。如股票期权制度，即通过让经营者拥有一定数量的公司股票期权，使经营者利益与公司长期利益联系起来到，实现经营者与所有者共担风险、共享利益的一种激励制度。我国的上海贝岭、联想集团、方正(香港)有限公司逐步实施了经理人股票期权计划，有效地激励了经营者工作的积极性。公司将年薪制和给予经理人员一定份额的公司股份或股票期权等几种分配形式结合起来，合理地扩大经理人员与企业一般职工的收入差距，使经理人员个人资产的积累与增长和企业的长远发展紧密地联系在一起。此外，董事会报酬委员会应就经理层，尤其是总经理的年薪、激励报酬、期权计划和退休计划等细节每年至少进行一次披露，并与类似公司相比较，从而不断完善经营者的激励机制。(三)加强债权人对公司的监控作用，尝试建立主银行制度
债权人是公司重要的利害相关者，我国《公司法》第一条明文规定保护公司、股东、债权人的合法权益。但由于债权人的“外部人”地位和公司有限责任的特性，使其权益往往受到侵害。因此，完善公司治理结构，应保障债权人权益，加强债权人对公司的监控作用。
据中国人民银行金融研究所的一项研究报告资料显示，在其所进行的抽样调查41家国有大中型企业和29家国有小型企业中，平均资产负债率为71．1％，在总负债中，银行借款占74。4％(中国人民银行金融研究所，1998)。这说明，我国企业不仅资产负债率高，同时也表明企业债务中绝大部分是欠银行的，银行是企业的第一大债权人，可以说，银行这一债权人参与公司治理是必要的，且对公司良好治理结构和机制的形成将起到重要的作用。因此，笔者认为，尝试建立主银行制。加强债权人对公司的监控作用，将有助于克服国有公司“内部人控制”的弊端，有效推动公司的发展。
(四)注重人力资源的开发和利用
前已述及，内部控制受企业的董事会、管理层及其员工的影响，企业员工的素质、品行等都会影响企业内部控制的效率和效果，反过来，内部控制也会影响人的行为。所以，企业必须
建立良好的人力资源政策，对企业员工进行培训，提高员工的素质，并且，应建立适当的聘用机制、考核机制及激励机制等。
(五)建立优良的企业组织结构
一个优良的组织结构应该根据不相容职务相互分离的原则，使得每一项业务的完成必须由两个或两个以上的部门在相互联系、相互制约的基础上完成，做到每个部门、每个员工都能各司其职，明确自己在企业经营中的位置和作用。
(六)加强对企业内部控制的监督
对企业内部控制的过程必须进行恰当的监督，通过监督活动在必要时加以修正。而企业的内部审计部门既是内部控制的组成部分，也是监督企业内部控制的主要力量。内部审计不仅仅是对企业内部各成员进行监督、评价，还应对企业的内部控制和经营管理活动提供咨询和作出建议，具体包括：对企业内部控制系统设计的适当程度和有效性进行检查、评价和建议；对企业各成员在履行职责过程中的经营质量进行评价和建议；对企业的风险管理进行评价和建议等。
摘自《审计研究》
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