IAS23
國際會計準則第23號
個案釋例初稿
借款成本
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國際會計準則第23號個案釋例初稿
國際會計準則第23號
借款成本
說明：以下釋例乃舉例性質，所例舉之交易僅供參考，實際交易內容仍必須符合相關法令規範。
釋例一特地舉借之專案借款之借款成本資本化
情況一建造廠房之特定借款金額大於符合要件之資產之支出，且尚未動用之借款將暫存於銀行存款（IAS23.12及IAS23.13）
甲公司為建造廠房於20X1年5月1日特地舉借之專案借款為$30,000,000，年利率為10%，該廠房係IAS23第5段所述符合要件之資產。此專案借款除支付利息外，並無其他借款成本。甲公司將尚未動用之專案借款暫時存於銀行作為短期存款，存款利率為2%，甲公司建造之廠房於20X1年12月31日完工，且建造廠房實際支出金額較預算金額減少$5,000,000。茲將甲公司於20X1年間為建造該廠房之相關支出列示如下：
支出日期支出金額（元）
5,000,000
20X1/6/1 $
20X1/10/1 $10,000,000
20X1/11/1 $10,000,000
專案借款實際發生之利息支出＝$30,000,000×8/12×10%＝$2,000,000
5月1日至12月31日尚未動用之專案借款而暫時存於銀行存款之利息收益＝
$30,000,000×1/12×2%+($30,000,000－$5,000,000)×4/12×2%+($30,000,000－
$15,000,000)×1/12×2%+($30,000,000－$25,000,000)×2/12×2%＝$258,334
甲公司於建造廠房而特地舉借之專案借款應資本化借款成本金額＝專案借款實際發生之利息支出－尚未動用之專案借款而暫時存於銀行存款之利息收益＝$2,000,000－$258,334＝$1,741,666
相關分錄如下：
20X1/12/31 房屋及建築1,741,666
利息費用（財務成本） 1,741,666
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情況二分期付款購建資產時，特地舉借之專案借款之借款成本資本化（IAS23.6及IAS23.12）
丙公司於20X1年1月1日以分期付款方式購買機器一部，機器價格為$20,000,000，該機器係IAS23第5段所述符合要件之資產。丙公司於同日支付機器價格之十分之一，其餘分九期平均償還，每期半年，並按未償還餘額加計年息10%之利息。此項機器於同年8月15日始安裝完成並正式啟用。丙公司於20X1年度除此項分期償還之債務外，別無其他附息債務，故應予資本化之金額計算如下：
20X1年1月1日至8月15日購買機器實際發生之借款成本計算如下：
期數期間借款成本
第一期20X1/1/1～20X1/6/30$18,000,000 × 10%× 1/2 ＝$900,000 第二期20X1/7/1～20X1/8/15$16,000,000×10%×46/365＝$201,644 合計$1,101,644 丙公司應予資本化之借款成本金額為$1,101,644。
情況三於個體財務報表不得資本化之利息支出，而於合併財務報表應予以資本化（IAS23.15）
甲公司於20X1年6月1日為協助持股100%之子公司建造廠房而辦理專案借款，借入資金$5,000,000，年利率為10%，且甲公司除該筆借款外並無其他一般借款。甲公司並未向子公司收取任何利息。在此情形下，甲公司或子公司之個體財務報表均無應資本化之利息，因為子公司未發生借款成本，而甲公司無符合要件之資產。然而，於甲集團之合併財務報表中，應將相關利息資本化，因為資本化之金額可合理反映甲集團若無符合要件之資產支出，則可避免向外界第三方借款之利息成本。
茲將子公司建造廠房之支出情形列示如下：
支出日期支出金額（元）
5,000,000
20X1/6/1 $
20X1/10/1 $10,000,000
20X1/11/1 $10,000,000
甲公司實際發生之利息支出＝$5,000,000×7/12×10%＝$291,667，故甲公司為子公司建造廠房而特地舉借之資金，於甲集團合併財務報表中應予以資本化為子公司廠房成本一部分之利息為$291,667。
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依照我國「證券發行人財務報告編製準則」第21條之規定，甲公司個體財務報告當期損益應與合併財務報告歸屬於母公司業主之分攤數相同，故於甲公司個體財務報表中，利息支出$291,667之相關分錄為：
20X1年 採用權益法之投資
291,667
採用權益法之子公司損益之份額 291,667
合併報表之分錄
20X1年 房屋及建築
291,667
採用權益法之投資 291,667
釋例二 建造廠房一般借款之借款成本資本化（IAS23.14）
乙公司於20X1年至20X2年進行新廠房建造，該廠房於20X2年1月31日完工，其相關支出如下：
支出日期 支出金額（元）
20X1/6/1 $ 5,000,00020X1/10/1 $10,000,00020X1/11/1 $10,000,00020X2/1/1 $ 5,000,000
乙公司之融資活動除一般用途外，亦包括取得及建造符合要件之資產。
20X1年度：
借款項目
流通在外借款金額
利息
長期借款
5年期，年利率10% 3年期，年利率8% $35,000,00010,000,000
$3,500,000 800,000 短期借款註 12,000,0001,600,000 銀行透支註
5,000,000
500,000
$62,000,000$6,400,000 20X2年度：
借款項目
流通在外借款金額
利息
長期借款
5年期，年利率10%
$35,000,000
$3,500,000
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國際會計準則第23號個案釋例初稿
3年期，年利率8% 10,000,000800,000
短期借款註8,000,0001,000,000
$53,000,000$5,300,000
註：短期借款與銀行透支項下所列示之金額，係20X1年度/20X2年度之平均
流通在外借款金額及依變動利率所發生之利息金額。
20X1年度借款成本資本化金額之計算及相關分錄
資本化利率計算如下：
當期借款成本總額$6,400,000
流通在外借款總額＝
$62,000,000
＝10.32%
符合要件之資產之支出乘以資本化利率計算如下：
($5,000,000×7/12+$10,000,000×3/12+$10,000,000×2/12)×10.32%＝$731,000
因$731,000低於20X1年實際發生利息$6,400,000，故予以資本化之利息為$731,000。
相關分錄如下：
20X1/12/31 未完工程—房屋及建築731,000
財務成本731,000
20X2年度借款成本資本化金額之計算及相關分錄
資本化利率計算如下：
當期借款成本總額$5,300,000
流通在外借款總額＝
$53,000,000
＝10%
符合要件之資產之支出乘以資本化利率計算如下：
$731,000+$30,000,000×1/12×10%＝$981,000
因$981,000低於20X1及20X2年實際發生之利息總額$7,400,000，故予以資本化之利息為$981,000。
相關分錄如下：
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20X2/1/31 房屋及建築981,000
財務成本981,000釋例三資本化之暫停（IAS23.20及IAS23.21）
沿釋例二，假設乙公司自20X1年7月1日起暫停建廠工作三個月。
情況一建造工程因金融海嘯而暫停，應資本化借款成本之計算
若此停工係因金融海嘯所造成，則此停工期間所發生之利息支出不被視為開發活動之必要支出，故須暫停資本化。20X1年符合要件之資產之支出乘以資本化利率計算如下：($5,000,000×(7-3)/12+$10,000,000×3/12+$10,000,000×2/12)×10.32%＝$602,000
因$602,000低於20X1年實際發生利息$6,400,000，故予以資本化之利息為$602,000。
情況二建造工程因當地常見之惡劣氣候而暫停，應資本化借款成本之計算
沿釋例二，若此停工係起因於當地常見之惡劣氣候由於該暫時性停工係起因於當地常見之自然因素，故無須暫停資本化。20X1年符合要件之資產之支出乘以資本化利率計算如下：
($5,000,000×7/12+$10,000,000×3/12+$10,000,000×2/12)×10.32%＝$731,000
因$731,000低於實際發生利息$6,400,000，故予以資本化之利息為$731,000。
釋例四借款成本資本化之揭露（IAS23.26）
以釋例二為例，乙公司財務報表有關借款成本資本化之揭露如下:
乙公司及其子公司
合併財務報表附註（部分）
20X2年12月31日及20X1年12月31日
…
十三、不動產、廠房及設備：
…
借款成本資本化
本公司於20X1年6月1日開始建造一棟新廠房，此項新廠房建造工程於20X2年1月31日完工。新廠房之帳面金額於20X2年12月31日及20X1年12月31日分別為$30,981,000及$25,731,000。建造新廠房之資金來自於向銀行融資之一般借款。
20X2年度及20X1年度借款成本資本化金額分別為$250,000及$731,000。20X2年
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國際會計準則第23號個案釋例初稿
度及20X1年度決定資本化借款成本之一般借款加權平均年利率分別為10%及10.32%。
釋例五資本化利率之計算（IAS23.10及IAS23.14）
丁公司20X1年4月1日開始建置廠房，該廠房經一段相當長期間始達到預定使用狀態，本例係計算其中7月份應予資本化之借款成本。丁公司於20X1年7月1日為建置廠房而支付$15,000,000，並向A銀行辦理專案廠房貸款$10,000,000，期間二年，年利率12%，經分析若該企業不建置該廠房，則不需負擔下列借款之利息，其他有關借款資訊如下：
1.丁公司與B銀行訂有透支額度之契約，年利率12%，該企業於7月1日動支
$300,000，於8月8日還清。
2.20X1年6月1日發行商業本票$900,000，期間6個月，年利率10%，該筆借款
由C銀行擔任保證人，丁公司於保證期間應支付保證人手續費為發行金額之
0.25%，手續費列為應付票據之折價。
3.丁公司帳上有一筆折價發行之應付公司債，20X0年1月1日發行，期間5年，
金額$10,000,000，票面利率4%，每年年底付息一次，採利息法攤銷，20X1年7月折價攤銷金額為$3,232。
4.丁公司於20X1年7月初向租賃公司，以融資租賃方式承租建廠混凝土卡車一
輛，20X1年7月初應付租賃款為$300,000，7月份隱含利息支出$2,500。
當累計支出大於該筆專案廠房貸款金額時，加權平均資本化利率計算如下：借款項目借款成本（元）加權平均借款金額（元）透支$300,000×12%×1/12＝$3,000
$300,000
商業本票—利息
—折價攤銷$900,000×10%×1/12＝$7,500
$375$900,000
應付公司債—利息
—折價攤銷$10,000,000×4%×1/12＝$33,333
$3,232$10,000,000
融資租賃 $2,500$300,000合計 $49,940$11,500,000月加權平均資本化利率：$49,940÷$11,500,000＝0.4343%
丁公司20X1年7月之資本化利率為0.4343%。
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丁公司20X1年7月應予資本化之借款成本
＝$10,000,000×1%+$5,000,000×0.4343%＝$121,715
釋例六計入借款成本之兌換差額（IAS23.6）
以功能性貨幣泰銖編製財務報表之戊公司為建造廠房而簽訂一紙專案借款合約，借款期間內並無將該借款暫時投資所產生之投資收益。
情況一增加借款成本之兌換差額
借款合約之內容及背景資料列示如下：
項目說明
借款金額（外幣）US$10,000,000
原始認列借款日 20X1年1月1日
原始認列借款日匯率泰銖25:US$1
外幣借款利率（美金）年利率6%（固定）
原始認列借款日類似泰銖借款之利率年利率12%（固定）
20X1年平均匯率泰銖36:US$1
20X1年年底匯率泰銖47:US$1
20X1年支付利息—美金US$600,000
（6%×US$10,000,000）
20X1年支付利息—泰銖（按平均匯率換算）
泰銖21.6百萬元（US$600,000×36）
戊公司應資本化泰銖21.6百萬元，即外幣計價符合要件之利息成本按費用發生日實際匯率所換算之金額。
此外，戊公司得選擇將兌換差額視為利息成本調整數之會計政策。因此，戊公司應決定如果以泰銖借款於20X1年可能會發生之借款成本，以決定兌換差額作為利息成本調整數之上限。借款成本計算如下：
20X1年1月1日約當US$10百萬元之泰銖泰銖 250百萬元
以泰銖借款利率（12%）計算之年度利息支出泰銖 30百萬元
當地貨幣計價之名目借款成本泰銖30百萬元即為戊公司得分類為借款成本之「上限」。
於20X1年報導期間結束日，本金US$10百萬元之借款再換算所產生之外幣兌換損失為：
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按借款日匯率（泰銖25：US$1）換算之泰銖金額泰銖250百萬元
按年底匯率（泰銖47：US$1）換算之泰銖金額泰銖470百萬元
兌換損失泰銖220百萬元
20X1年包含於戊公司未完工程成本之借款成本上限為泰銖30百萬元，即美金利息支出換算之泰銖21.6百萬元加上因本金產生兌換損失中之泰銖8.4百萬元。此金額等於如果按當時市場利率借入泰銖借款時將產生之利息費用。
其餘由借款本金產生之兌換損失（泰銖211.6百萬元）應於當年度認列為損益。情況二減少借款成本之兌換差額
沿情況一，惟若於20X1年報導期間結束日重新換算美金US$10,000,000百萬元將產生外幣兌換利益泰銖220百萬元，則資本化之借款成本為何?
泰銖220百萬元應全數認列為利益。資本化之借款成本為泰銖21.6百萬元（以外幣計價之利息成本，按費用發生日實際匯率所換算之金額），無須調整兌換差額之利息成本，因為任何調整都將導致資本化之借款成本未落於可接受金額之範圍內（於此例為介於泰銖21.6百萬元與30百萬元之間）。
釋例七符合要件之資產之支出大於特定借款金額，並動用一般借款之借款成本資本化（IAS23.10及IAS23.14）
己公司於20X1年1月1日建造某資產，該資產共支出三筆價款，其中1月1日為$2,000,000，5月1日為$1,200,000，10月1日為$800,000，此項資產於12月31日方建造完成並正式啟用，另己公司帳上有下列負擔利息之借款：
1.為建造該資產而於1月1日特地舉借之專案借款$800,000，年利率12%。
2.4月前借入某一短期借款$500,000，年利率為10%。
3.4月前借入某一長期借款$600,000，年利率為8%。
經分析若己公司不建造該資產，則上列第2及3兩筆借款即可償還。因此，己公司20X1年12月31日應予資本化之借款成本計算如下：
專案借款應予資本化之借款成本金額：$800,000×12%＝$96,000。
扣除專案借款後，建造該資產至安裝完成所支出款項之平均金額為$2,200,000（即$1,200,000＋$1,200,000×8/12＋$800,000×3/12＝$2,200,000），該金額應採用其他借款之加權平均利率，以計算資本化之借款成本金額：
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國際會計準則第23號個案釋例初稿
加權平均利率為：($50,000＋$48,000)÷($500,000＋$600,000)＝8.91%
$2,200,000×8.91%＝$196,020
但因20X1年一般借款實際發生之借款成本總額僅為$98,000（$50,000＋$48,000），故應資本化之借款成本金額為$98,000而非$196,020。
己公司於20X1年因建造資產而可予資本化之借款成本總額為$96,000＋$98,000＝$194,000。
釋例八以專案借款及現金增資購得借款成本資本化之資產（IAS23.12及IAS23.14）
己公司為購建某資產而於20X1年3月1日辦理專案借款$800,000，年利率12%。另於4月初辦理現金增資並募足股款$2,400,000。己公司於10月1動用一般借款$800,000，年利率10%。
己公司利息資本化計算如下：
1.應計借款成本資本化支出金額之計算
日期現金增資數支出金額扣除專案借款
後之累積支出
款現金增資款尚
未動用之金額
應計算借款成
本資本化之支
出金額
(A) (B) (C) (D) (E) 4/01 $2,400,000 $2,000,000$1,200,000$1,200,000 —5/01 $1,200,000$2,400,000—
10/01 $800,000$3,200,000— $800,000
2.專案借款應予資本化之借款成本金額：$800,000×12%×10/12＝$80,000。
3.於20X1年12月31日，己公司超過專案借款及現金增資之支出金額＝
$800,000×3/12＝$200,000。
4.舉借一般性資金之借款成本：200,000×10%＝$20,000。
5.20X1年應資本化之借款成本金額為$100,000（$80,000＋$20,000＝
$100,000）。
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國際會計準則第23號個案釋例初稿
以現金增資款購建資產，因未負擔利息，故在現金增資額度內，不得將借款成本資本化。若購建資產之累積支出金額超過現金增資額時，應於超過時才開始借款成本資本化，本釋例為10月1日以超過之$800,000開始計算借款成本資本化。
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