借壳上市相关会计处理问题解析

2010年第6期 哈尔滨商业大学学报(社会科学版) N o .6,2010 总115期 J OURNA L O F HAR BI N UN I VER SI TY OF COMM ERCE Seria lN o .115

[收稿日期]2010-10-11

[基金项目]教育部人文社会科学重点研究基地重大项目(08JJD630010)

[作者简介]邱月华(1976-),女,福建福州人,讲师,厦门大学会计学博士,从事财务会计和国际会计研究。

[财务与会计]

借壳上市相关会计处理问题解析

邱月华

(集美大学工商管理学院,福建厦门361021)

[摘 要]借壳上市是近年来资本市场的热门话题之一。根据企业会计准则,若作为壳公司的上市公司构成业务,借壳上市会计处理采用反向购买法,否则借壳上市会计处理将适用权益性交易法。不同的借壳上市会计处理方法产生的经济后果是不一样的。会计监管部门应加大监管力度,以规范企业借壳上市的会计处理方法。

[关键词]借壳上市;反向购买法;权益性交易法;经济后果

[中图分类号]F234.5 [文献标志码]A [文章编号]1671-7112(2010)06-0091-05

The Interpretation of t he Back -door L isting s Accounting Treat m ent

Q I U Yue-hua

(Schoo l of Business A d m i nistrati on ,J i m e iU n i ve rsity ,X i amen 361021,Chi na)

A bs tract :

B ack -door listi ng i s one of the hot t opics of capitalm ark et i n recent years .Accord i ng to Accounti ng Standards for Bus i ness En t erprises of Ch i na ,if the li s t co m pany as a s h ell co m pany m eets the defi n ition of a bu si ness ,the accoun ti ng m et hod of back-door li sti ng i s reverse acqu i s i ti on m et hod .O ther w is e ,t h e equ ity transaction m et h od s hou ld be used .D iff eren t accoun ti ngm ethods of b ack-door listi ng have d ifferent econom ic consequences .S o the accoun ti ng regu l ators shou l d enhan ce t he s upervision i n order to regu lat e t h e accounti ng treat m ent of back-door li sti ng .K ey words :back-door listi ng ;reverse acqu isiti on m et hod;equ it y transaction m ethod ;econo m i c consequences

为了实现上市融资的目的,企业既可以通过I P O 直接上市,也可以借壳上市。由于I PO 上市存在最低资本金标准、连续三年盈利等高门槛,而借壳上市相比较I PO 而言具有准入条件低、上市程序更为简化、上市操作时间短、上市费用相对较低等优点,因而,借壳上市自然成为许多企业上市融资的首选方式。自从2007年以来,国金证券、海通证券、广发证券等大批券商通过借壳上市跻身资本市场,而以房地产企业为代表的众多企业也掀起了借壳登陆资本市场的浪潮。可以说,借壳上市已经成为近年来资本市场的热门话题之一。

伴随着如火如荼的企业借壳上市,有关借壳上市的会计处理问题也备受关注。2008年底,财政部出台了 财政部关于做好执行企业会计准则企业2008年年报工作的通知!(财会函[2008]60号),首次对借壳上市的会计处理作出原则性规定,并在 企业会计准则讲解2008!和 关于非上

市公司购买上市公司股权实现间接上市会计处理的复函!(财会便[2009]17号)中对借壳上市的会计处理予以进一步补充和完善。鉴于借壳上市会计处理问题的复杂性,不少会计人员对其仍存在理解和执行上的偏差。证监会甚至将借壳上市相关会计处理问题列为2008年年报披露的三大监管重点之一。本文从借壳上市的界定、会计处理方法及其经济后果等角度对借壳上市相关会计处理问题予以解析,以期明辨是非,提升人们对于借壳上市会计处理问题的理解。

一、借壳上市的定义及模式

借壳上市是资本市场上一种常见的并购重组方式,也是一种重要的间接上市途径。借壳上市是指非上市公司通过权益互换、定向增发等方式将整体或重大资产注入某一特定的上市公司,并取得上市公司的控制权,借以实现其在证券交易所上市的目标。在借壳上市中,通常将非上市公

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司称为#借壳公司?,而将上市公司称为#壳公司?。由于借壳上市具有上市成本低、准入条件低、上市时间快等特点,近年来,借壳重组已经成为企业上市的快速通道。

根据借壳上市前借壳公司是否拥有壳公司的控股权,借壳上市可以分为以下两大类模式。第一类模式是借壳公司已经拥有或通过先行购买拥有壳公司的控股权,然后通过权益互换或资产置换等形式,实现旗下资产的上市之路。该类借壳上市模式包括#母?借#子?壳整体上市和#买壳上市?。#母?借#子?壳整体上市是指上市公司的母公司(集团公司)通过配股、权益互换等形式将其非上市的主要资产注入已上市的子公司中,实现企业集团的整体上市[1]。例如,东方电气集团借壳其子公司东方电机实现集团整体上市。买壳上市是指借壳公司通过协议方式或二级市场收购方式获得壳公司的控股权,然后以大股东的身份改组壳公司,剥离其原有的劣质资产,注入自身的优质资产与业务,从而实现间接上市的目的。例如,鲁商集团借壳万杰。第二类模式是借壳公司在借壳上市之前并未拥有壳公司的控股权,借壳公司通过直接购买壳公司大量增发的股份,获得上市公司控股权,从而实现借壳公司的上市之路。该类借壳上市模式一般包括借壳公司与壳公司之间重大资产出售、定向增发等一揽子交易,即壳公司将原有资产、负债连同相关的人员和业务一并处置给原大股东或借壳公司股东,同时,壳公司向借壳公司定向增发并购买其核心资产和业务,在实务中往往还伴随着吸收合并和定向股份回购等。例如,长江证券借壳石炼化。狭义上的借壳上市仅指第二类模式的借壳上市。

根据借壳上市过程中对上市公司原业务的处理结果,借壳上市可以分为净壳上市和非净壳上市两种模式。净壳上市指上市公司对自身原业务及其相关资产进行处置后,成为一个仅有现金或者少量应收款项或投资等资产的壳公司,然后非上市公司再通过控制该壳公司实现上市的目的。例如,广发证券借壳延边路。非净壳上市为上市公司原业务及其相关资产并不退出上市公司,而是与借壳公司的业务共同组成上市公司的未来经营业务[2]。例如,中住地产借壳重实。

二、借壳上市的会计处理方法

根据企业会计准则第20号???企业合并!,企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两种类型,同一控制下企业合并的会计处理采用权益结合法,非同一控制下企业合并的会计处理采用购买法。对于母借子壳整体上市和买壳上市,由于借壳公司在借壳上市前已经拥有壳公司的控股权,因此,该类借壳上市模式属于同一控制下的企业合并,应采用权益结合法进行会计处理。对于狭义借壳上市,由于借壳公司在借壳上市前并未拥有壳公司的控股权,因此,该类借壳上市模式往往属于非同一控制下的企业合并。但与其他非同一控制下企业合并相比,该类借壳上市模式在购买方的确定、会计处理方法的选择等方面存在较大的差异,更趋复杂和难以理解。由于会计界对母借子壳整体上市和买壳上市会计处理并无争议,但对狭义借壳上市模式的会计处理却存在不少理解和执行上的偏差,下文仅对狭义借壳上市的会计处理问题予以解析。

1.借壳上市会计处理方法的选择:是否构成业务

狭义的借壳上市是借壳公司通过直接购买壳公司大量增发的股份,获得上市公司控制权,从而实现其在证券交易所上市的目的。借壳上市往往属于非同一控制下的企业合并,适用企业合并会计准则的相关规定进行会计处理。

然而,值得注意的是,根据美国财务会计准则委员会(FASB)2007年修订发布的财务会计准则公告第141号(SFAS141)和国际会计准则理事会(I A SB)2008年修订发布的国际财务报告准则第3号(I FRS3),只有当上市公司构成业务(busi ness)时,借壳上市才被视作是一项企业合并,适用反向购买进行会计处理;当上市公司不构成业务时,借壳上市并不被看做是一项企业合并,而被认为是一项资本性交易(capital transaction)。我国财政部会计司2009年3月发布的关于非上市公司购买上市公司股权实现间接上市会计处理的复函!(财会便[2009]17号)中也规定,非上市公司购买上市公司股权时,上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债的,购买企业应按照权益性交易的原则进行处理,不得确认商誉或确认计入当期损益;上市公司保留的资产、负债构成业务的,应当按照企业会计准则第20号???企业合并!及相关讲解的规定执行。这里所谓业务是指企业内部某些生产经营活动或资产、负债的组合,该组合具有投入、加工处理过程和产出能力,能够独立

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哈尔滨商业大学学报(社科版)2010年第6期 Journa l o fH arbi n U niversity of Co mm e rce N o.6,2010

计算其成本费用或所产生的收入等,可以为投资者等提供股利、更低的成本或其他经济利益等形式的回报。有关资产或资产、负债的组合具备了投入和加工处理过程两个要素即可认为构成一项业务。

由此可见,借壳上市会计处理方法选择的关键在于首先要判断作为壳公司的上市公司是否构成业务。如果上市公司的资产、负债构成业务,即借壳上市属于非净壳上市时,借壳上市应按照企业合并会计准则的有关规定进行会计处理;如果上市公司的资产、负债不构成业务,即借壳上市属于净壳上市时,借壳上市应按照权益性交易的原则进行会计处理。

2.借壳上市的反向购买法

当上市公司的资产、负债构成业务时,借壳上市属于非同一控制下企业合并。根据企业会计准则第20号???企业合并!,非同一控制下企业合并应采用购买法进行会计处理。以发行权益性证券交换股权的方式进行的非同一控制下的企业合并,通常发行权益性证券的一方为购买方。然而,在借壳上市中,虽然上市公司发行权益性证券,但其生产经营决策在合并后被借壳公司所控制,根据实质重于形式原则,上市公司形式上为法律上的母公司,但其实质为会计上的被购买方,而购买权益性证券的借壳公司形式上为法律上的子公司,但其实质是会计上的购买方。因此,这类合并通常称为#反向购买(Reverse A cqu isition)?,本文将其会计处理相应地称为反向购买法。

与购买法一样,反向购买法首先须确定企业合并成本。非同一控制下企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用之和[3]。在借壳上市中,由于借壳公司是会计上的购买方,虽然借壳公司实际并未发行权益性证券而是购买权益性证券,但仍必须采用假设其发行权益性证券的方法确定借壳上市的合并成本。亦即,假设借壳公司为获取在合并后报告主体的股权比例向上市公司股东发行权益性证券,那么,其应发行的权益性证券数量在购买日的公允价值即为借壳上市的合并成本。然后,借壳公司将企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间进行分配,分配原则与其他非同一控制下合并类似。对于合并成本与所取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额,借壳公司应将其确认为商誉或是计入当期损益。如果在借壳上市过程中,上市公司除了向借壳公司发行权益性证券之外,还向借壳公司的股东支付了现金或其他对价,那么,所支付的现金应被认为是资本的分配,应相应地减少上市公司的所有者权益[4]。

与购买法不同的是,反向购买下合并财务报表应由会计上的被购买方即上市公司编制,但在合并财务报表附注中应注明该合并财务报表是会计上的购买方即借壳公司财务报表的延续。合并财务报表中的比较信息也应是借壳公司前期的财务报表信息。在编制合并财务报表时,由于借壳上市中借壳公司是会计上的购买方,上市公司是会计上的被购买方,遵循购买法编制合并报表的基本原则,上市公司各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值进行确认和计量,而借壳公司的资产、负债则应以其合并前的账面价值进行确认和计量。对于合并财务报表中的所有者权益,股本金额是会计上的购买方即借壳公司合并前发行在外的股份面值与前述在确定企业合并成本时所假定的新发行股票金额二者之和,留存收益和其他权益余额也是借壳公司合并前的留存收益和其他权益余额,但合并财务报表中的权益结构则应反映的是上市公司发行在外的股票数量及种类,包括上市公司为实现企业合并而发行的权益性工具[5]。如果在借壳上市中借壳公司的有些股东未将持有的股份转换为对上市公司的股份,那么,在合并财务报表所有者权益部分就会产生#少数股东权益?这一项目,其反映的是这部分股东按持股比例计算享有借壳公司合并前净资产账面价值的份额。

编制合并财务报表时,购买法与反向购买法的差异比较如下表所示。

值得注意的是,上述会计处理原则仅适用于合并财务报表的编制。上市公司在其个别财务报表中仍应当按照企业会计准则第2号???长期股权投资!规定确定其在借壳上市中对借壳公司的长期股权投资成本。上市公司的前期比较个别财务报表应为其自身的个别财务报表。

3.借壳上市的权益性交易法

权益性交易(Equ ity Transacti o n)又称资本性交易(C apital Transacti o n)。早在1940年佩顿和利特尔顿在其会计名著公司会计准则导论!中就提及资本性交易,并将其描述为#企业与投资者或资本供给者之间的交易?[6]。美国FASB在1984年发布的第5号财务会计概念框架(SFAC

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邱月华:借壳上市相关会计处理问题解析

N o.5)中认为,资本性交易是与所有者进行的影响企业所有者权益的交易。I A SB在2008年修改后的国际会计准则第27号(I A S27)中所作的界定为,权益性交易是与所有者以其所有者身份进行的交易。与损益性交易不同的是,权益性交易不得确认损益,而应直接计入所有者权益。权益性交易可分为两大类:第一类是企业与所有者之间的交易,如企业发行股票取得发行收入、企业向投资者分配股利等;第二类是所有者与所有者之间的交易,如母公司股东购买子公司少数股东的股权等[7]。

表 购买法与反向购买法的会计处理差异比较

购买法反向购买法

购买方的确定法律形式与会计实质一致,即法律上的

母公司为会计上的购买方,法律上的子

公司为会计上的被购买方。

法律形式与会计实质不一致,即法律上的

母公司为会计上的被购买方,法律上的子

公司为会计上的购买方。

合并财务报表的编制者以法律上母公司的名义编制发布以法律上母公司的名义编制发布,但须在附注中注明合并报表是法律上子公司财务报表的延续。

企业合并成本法律上母公司所支付对价的公允价值假设法律上子公司为获取在合并后报告主体的股权比例向法律上母公司股东所发行的权益性证券的公允价值

法律上母公司资产、负债的

计量基础

合并前的账面价值购买日的公允价值法律上子公司资产、负债的

计量基础

购买日的公允价值合并前的账面价值

商誉合并成本与所取得的法律上子公司可

辨认净资产公允价值份额的差额

合并成本与所取得的法律上母公司可辨

认净资产公允价值份额的差额

合并权益性工具法律上母公司所发行的权益性工具的

数量和金额

权益性工具的金额应为法律上子公司合

并前发行在外的权益性证券的面值加上

假定为合并所新发行权益性证券的金额;

权益性工具结构则应为法律上母公司发

行在外权益性证券的数量和种类。

合并留存收益和其他权益余额法律上母公司合并前的留存收益和其

他权益扣除少数股东应享有的份额后

的余额

法律上子公司合并前的留存收益和其他

权益扣除少数股东应享有的份额后的

余额

少数股东权益少数股东按持股比例计算享有法律上

子公司合并前净资产公允价值的份额

少数股东按持股比例计算享有法律上子

公司合并前净资产账面价值的份额

合并报表的比较信息法律上母公司的比较信息法律上子公司的比较信息,但应追溯调整以反映法律上母公司的法定资本

#权益性交易?这一术语第一次出现在我国会计规范性文件中是在财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作通知!(财会函[2008]60号)中。该文件第5条规定,企业购买上市公司,被购买的上市公司不构成业务的,购买企业应按照权益性交易的原则进行处理,不得确认商誉或确认计入当期损益。根据证监会2009年4月发布的上市公司执行企业会计准则监管问题解答!(会计部函[2009]116号),借壳上市实务中适用权益性交易原则的常见情况有以下三种:(1)非上市公司通过购买#空壳?上市公司实现借壳上市;(2)非上市公司借壳上市,#壳公司?中除现金和金融资产外无其他非货币性资产;

(3)上市公司和非上市公司通过资产置换,置出全部资产负债,另外增发股票收购非上市公司资产负债,非上市公司实现借壳上市。这些规定奠定了净壳上市时借壳上市的会计处理方法???权益性交易法。

权益性交易法在借壳上市中的运用源自会计上对企业合并的界定。根据我国企业会计准则讲解2008!,企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项,构成企业合并至少包括两层含义:一是取得对另一个或多个企业(或业务)的控制权,二是所合并的企业必须构成业务[3]。I A SB和美国F ASB同样规定构成企业合并的前提是被合并企业必须构成业务。而净壳上市时,上市公司在对自身原业务及其相关资产进行处置后,成为一个仅有现金或

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者少量金融资产的壳公司,不再构成业务,因此,此时借壳上市不符合企业合并的定义,也就不再适用企业合并的相关会计处理方法。该交易实质上为资本性交易,即借壳公司通过发行权益性证券购买上市公司的净货币性资产,并伴随着反向资本结构调整,故其会计处理应采用权益性交易法。权益性交易法在会计处理上与前述反向购买法类似,唯一的不同在于,借壳公司对于合并成本与所取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额,不再将其确认为商誉或是计入当期损益,而是应调整资本公积。

值得指出的是,虽然权益性交易法与权益结合法一样均不确认商誉或损益,但其并不等同权益结合法,权益性交易法下上市公司的各项资产、负债必须采用公允价值计量,而权益结合法下被合并方的资产、负债仍采用账面价值计量。

三、借壳上市会计处理方法的经济后果

会计准则不仅具有技术性,而且具有经济后果性。根据Zeff(1978),会计准则的经济后果性指会计报告将影响企业、政府、工会、投资者和债权人的决策行为,这些个人或团体的行为又可能对其他团体的利益产生影响[8]。亦即,会计准则不再是一种纯粹的技术手段,不同的准则将生成不同的会计信息,从而影响不同主体的利益。

根据上市公司是否构成业务,借壳上市会计处理方法分为反向购买法和权益性交易法,这两种会计处理方法的经济后果是不一样的[9]。反向购买法下,借壳公司须将合并成本与所取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额在合并财务报表中确认为商誉,而且反向购买法通常会产生巨额商誉。根据企业会计准则,商誉在企业合并以后每年年末至少需进行一次减值测试。由于市场的波动起伏以及外界诸多风险的存在,巨额商誉很可能需要每年计提减值准备,这就将直接影响到企业净利润,给未来上市公司的业绩带来较大的不确定性。未来业绩的不确定性也必将削弱企业借壳上市的积极性。然而,权益性交易法下,借壳公司对于合并成本与所取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额只需调整资本公积。这使得借壳公司无须在上市之初即背负一个巨额商誉负担,也避免了随后年份商誉摊销给企业未来业绩带来的不利影响,有利于企业在借壳上市之后轻装上阵,从而调动企业借壳上市的积极性[10]。

鉴于此,许多企业想方设法通过资产出售等方式使得所借壳的上市公司满足采用权益性交易法的条件,以规避巨额商誉确认,将昂贵的壳资源成本直接冲减资本公积。更有甚者,明明所借壳的上市公司仍构成业务,却牵强附会地采用权益性交易法进行会计处理。例如,江苏沙钢集团借壳ST张铜上市的过程中,在ST张铜保留原有全部业务的情况下,却仍以现有业务实现盈利可能性较小为借口,将交易认定为不构成业务的交易,以选择对企业有利的权益性交易法进行会计处理。因此,会计主管部门应通过颁布企业会计准则解释等形式为会计人员提供借壳上市方面的会计实务指引。同时,会计监管部门也应加大监管力度,规范企业借壳上市的会计处理方法。

[参考文献]

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[3]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2008[M].

北京:人民出版社,2008:328-331.

[4]D elo itte.A road m ap to accounti ng for busi ness co m bi na

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处理问题???主体观在权益性交易会计中的运用[J].财务与会计:综合版,2009,(7):45-48.

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财会学习,2009,(4):66-68.

[10]赵治纲.关于反向购买的会计处理与案例分析[J].

财会学习,2009,(8):33-34.

[责任编辑:姜野]

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邱月华:借壳上市相关会计处理问题解析

企业并购中商誉的会计处理-最新资料

企业并购中商誉的会计处理 企业并购是对经济环境产生重大影响的一个重要方面, 是对 财务会计的影响。从美国企业并购历程可以看出, 企业并购与现代财务会计形成是相伴而生的。而当我国企业并购面临发展的新阶段时,财政部于2006年颁布了新制定38项会计准则,使我国企 业的财务处理方法在很大程度上与国际接轨, 新准则的实施也必然会对我国企业尤其是上市企业的企业价值评价、财务报告数据、资产处置、税务筹划等方面造成重大影响, 也进而影响到我国企业的并购动机、风险、方法方式的选择、事后资产处置和财务处理。本文专门针对在企业并购中对产生商誉的会计处理展开讨论。 、商誉描述 根据《国际会计准则第22 号――企业合并》的规定: “购买成本超过购买方在交易日对所购买的可辨认资产和负债的公允价值中的权益的部分, 应作为商誉并确认为一项资产。购买产生 的商誉代表了购买方预期取得未来经济利益而发生的支出。 未来 经济利益可能由于购买的可辨认资产的协同作用而形成, 也可能形成于某些资产,这些资产在单个考虑时, 并不符合在财务报表中加以确认的标准, 但购买方在购买时却准备为之发生支出。” 美国《企业合并和无形资产》准则规定: “收购成本大于被收购企业可辨认资产减去负债的余额的总和的差额应确认为一项资

产。这项资产通常称为商誉。” 商誉是企业在并购时,支出成本超过被并企业净资产公允价 值的差额,是企业拥有的在未来能为企业带来超额盈利能力的一 种无形的特殊经济资源。其产生是由于企业所处的地理位置优越信誉好而获得客户的信任,或由于企业组织得当、生产经营效率 高, 或由于技术先进、掌握了生产的诀窍等原因而形成的无形价值。这种无形价值预计能为企业带来超过行业一般盈利水平的超 额利润。它的价值只有把企业作为一个整体时才体现, 按总额来核算,平时这种价值是不计入企业账务中, 只有企业发生并购时才计算确认这种价值。 二、商誉计量与减值确定 （一）确定商誉内含公允价值 尽管商誉不能独立于整体资产而存在, 但是有其内在价值, 需要确定商誉的内含公允价值,首先要确定商誉所属的资产组的 公允价值;其次要将商誉所属资产组的公允价值分摊于资产组内 所有资产和负债项目;最后, 商誉所属资产组的公允价值与分摊于资产组内资产和负债价值的差额,即为商誉内含公允价值。 Statements of Financial Accounting Standards 142 （缩写《SFAS142）有明确的规定,报告单元的公允价值是指在熟 悉情况的当事人自愿进行的当前交易中,买入或卖出报告单元总体所使用的金额。通常情况下活跃市场的市场报价是公允价值的最佳证据,如果可获得, 应作为计量公允价值的基础; 如果不能获

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借壳上市涉及的相关会计税务问题研究借壳上市涉及的相关会计及税务问题研究 一、借壳上市的定义及我国目前主要的借壳上市模式 1、借壳上市的定义 作为一种间接上市途径，借壳上市是指非上市公司通过权益互换、定向增发等方式进入上市公司，并取得该上市公司的控制权，实现其上市的目标。其中，上市公司称之为“壳公司”，非上市公司则称为“借壳公司”。借壳上市有广义和狭义之分，其中狭义是指通过资产置换形成净壳，再通过定向增发使借壳公司完成反向收购成功上市；广义的借壳上市还包括“母”借“子”壳集团整体上市和“买壳上市”。 2、借壳上市分为三种模式： (一)集团公司借壳上市 即集团公司借助下属某一上市公司，而将集团公司的其它非上市资产予以置入，从而实现非上市公司资产的上市。 (二)正向并购借壳上市 非上市公司通过收购作为壳资源的目标上市公司，取得目标上市公司的实际控制权，然后通过资产配换，实现非上市公司资产的上市。 (三)反向并购借壳上市 通过作为壳资源的目标上市公司，通过向非上市公司的股东增发新股的方式，取得非上市公司的全部或大部份股权，以此将非上市公司的资产置入上市公司，同时通过获得增发股份，非上市公司的股东获得上市公司的控制权。 二、国外关于企业合并和借壳上市会计处理规范变迁

十九世纪末二十世纪初，企业合并浪潮袭击制造业。从1901年美国钢铁公司编制合并报表开始，会计界展开了对合并会计方法的讨论。现将国际上重要的关于企业合并会计处理文件整理如下，从而反映其发展轨迹及趋势。 国外企业合并会计处理规范的变迁，大致经历了三个阶段：首先是权益结合法与购买法并存的阶段，该阶段两种方法的并存使大多数企业选择权益结合法，从而避免商誉的确认及其摊销；第二阶段是购买法阶段，该阶段终止了权益结合法的适用，购买法成为唯一可以选择的企业合并方法。第三阶段是反购买会计法的产生，随着国际上反向并购的浪潮兴起，尤其是美国2000年股市崩盘以后，IPO的窗口几乎是关闭的，借壳上市成为上市的主要渠道，反向购买法的产生是对该种特殊企业合并类型的会计处理方法的规范。 三、国内关于企业合并和借壳上市会计处理规范变迁 我国关于企业合并的会计实践发展相对比较滞后，《企业会计准则》发布前，涉及企业合并的相关规定很少，1997年发布的《企业兼并有关会计问题暂行规定》尽管没有明确提出购买法的概念，但其会计处理方法是标准的购买法，需要确认和摊销商誉。随着资本市场的发展，我国关于企业合并的会计准则或相关规定也发生了重大的变化。 2006年2月15日，财政部发布了39项企业会计准则，“企业合并”有了其定义及第一个准则。我国的企业合并准则脱胎于IASB 于04年发布的IFRS3，其区别在于我国将企业合并区分为同一控制下和非同一控制下的企业合，并分别采用权益结合法和购买法，而IFRS3则将同一控制下的企业合并排除在外。 2008年发布的《企业会计准则讲解2008》对反向收购进行了界

企业所得税收入与会计相关业务比较分析

企业所得税收入与会计相关业务比较分析 企业日常经济业务形成的收入或收益的确认和计量，是企业会计核算和企业所得税收入业务的重要内容。现行企业所得税法规对所得税收入范围确认、收入的计量和收入确认的时刻等要素，做出了明确的规定。从企业会计核算的角度，在企业持续经营期间，使企业会计利润增加的业务，要紧包括收入会计准则涉及的商品销售收入、提供劳务收入和让渡资产收入；除此之外还包括适用其他会计准则的长期股权投资、建筑合同、租赁、原保险合同、再保险合同等形成的收入和收益；以及没有通过具体会计准则规范的利得。企业所得税收入业务的处理及收入相关的纳税申报表附表的填报，必须在分析企业所得税法规中有关所得税收入的差不多规定，以及会计准则中涉及的收入、收益及利得业务差不多规定的基础上，对企业所得税收入业务与会计相关业务进行比较分析，确定收入业务所得税和会计的差异。 一、收入业务处理企业所得税和会计的一般关系 （一）企业所得税和会计收入确认的原则不同 1．会计收入的确认会计人员能够遵循会计准则进行职业推

断 企业收入会计准则中的收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。收入只有在经济利益专门可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少、且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认。 收入会计准则对所规范的销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入的确认强调以下差不多要素：（1）收入的金额能够可靠计量；（2）相关经济利益专门可能流入企业；（3）相关的、已发生的或将发生的成本能够可靠计量。对销售商品收入的确认同时强调：（1）企业已将商品所有权上的要紧风险和酬劳转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的接着治理权，也没有对己售出的商品实施有效操纵。除此之外，在其它会计准则中对会计形成收入和收益业务的确认要素做出了具体规 在上述会计准则的差不多规定基础上，对企业经济业务是否确认为收入或者收益，会计人员依据会计准则能够进行职业推断。 2. 企业所得税收入的确认体现了税收法律主义原则

现金流量套期会计处理1

现金流量套期会计处理 【例25-5】20ｘ7年1月1日，DEF公司预期在20ｘ7年6月30日将销售一批商品X，数量为100 000吨。为规避该预期销售有关的现金流量变动风险，DEF公司于20ｘ7年1月1日与某金融机构签订了一项衍生工具合同Y，且将其指定为对该预期商品销售的套期工具。衍生工具Y的标的资产与被套期预’期商品销售在数量、质次、价格变动和产地等方面相同，并且衍生工具Y的结算日和预期商品销售日均为20ｘ7年6月30日。 20ｘ7年1月1日，衍生工具Y的公允价值为零，商品的预期销售价格为1 100 000元。20ｘ7年6月30日，衍生工具Y的公允价值上涨了25 000元，预期销售价格下降了25 000元。当日，DEF公司将商品X出售，并将衍生工具Y结算。 DEF公司采用比率分析法评价套斯有效性，即通过比较衍生工具Z和商品X预期销售价格变动评价套期有效性。DEF公司预期该套期完全有效。 假定不考虑衍生工具的时间价值、商品销售相关的增值税及其他因素，DEF公司的账务处理如下(单位：元)： (1)20ｘ7年1月1日，DEF公司不作账务处理。 (2)20ｘ7年6月30日 借：套期工具——衍生工具Y 25 000 贷：资本公积——其他资本公积(套期工具价值变动) 25 000 (确认衍生工具的公允价值变动) 借：应收账款或银行存款 1 075 000 ! 贷：主营业务收入 1 075 000 (确认商品X的销售)

借：银行存款25 000 贷：套期工具——衍生工具Y 25 000 (确认衍生工具Y的结算) 借：资本公积——其他资本公积(套期工具价值变动) 25 000 贷：主营业务收 25 000 (确认将原计入资本公积的衍生工具公允价值变动转出，调整销售收入) 【例25-6】ABC公司于20ｘ6年11月1日与境外DEF公司签订合同，约定于20ｘ7年1月30日以外币(FC)每吨60元的价格购入1 00吨橄榄油。ABC公司为规避购入橄榄油成本的外汇风险，于当日与某金融机构签订一项3个月到期的远期外汇合同，约定汇率为1FC=45人民币元，合同金额FC6 000元。20ｘ7年1月30日，ABC公司以净额方式结算该远期外汇合同，并购入橄榄油。 假定：(1)20ｘ6年12月31日，1个月FC对人民币远期汇率为1FC=44．8人民币元，人民币的市场利率为6％；(2)20ｘ7年1月30日，FC对人民币即期汇率为1FC=人民币元； (3)该套期符合运用套期保值准则所规定的．运用套期会计的条件；(3)不考虑增值税等相关税费。 (简要提示：根据套期保值准则，对外汇确定承诺的套期既可以划分为公允价值套期，也可以划分为现金流量套期。) — 情形1：ABC公司将上述套期划分为公允价值套期 (1)20×6年11月1日 远期合同的公允价值为零，不做账务处理，将套期保值进行表外登记。 (2)20×6年12月31日 远期外汇合同的公允价值=[ｘ6 000／(1+6%×1／1 2)]=1 194人民币元。

新准则对商誉会计处理变化的影响

新准则对商誉会计处理变化的影响 商誉是一种不能被单独识别与确认的资产，数值上等于在购买日购买方的合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额。在全球企业并购案盛行的今天，商誉成为会计界一个备受关注的问题。我国在2007年实施的新准则对有关商誉的事项作了一系列新规定，这次变化基本实现了国际趋同，而对其后续处理方法的变化直接影响企业的利润表和资产负债表。本文将从国外对商誉处理的经验出发，试析商誉会计处理方法的变化将对我国产生的影响。 一、我国商誉会计处理变化的基本情况 继欧盟2005年实施国际会计准则后，我国在2007年也向国际趋同跨了很大的一步，其中对商誉的会计处理方法上有了重大变化。有关商誉，新准则涉及主要三点会计政策的变更：CAS No.6——《无形资产》准则将商誉剔除在无形资产的范围之外；CAS No.20——《企业合并》准则明确了权益结合法和购买法作为企业合并的使用范围，并规定只有购买法合并才能够确认商誉；CAS No.8——《资产减值》准则规定对商誉的会计处理方法由公允价值法代替直线摊销法，企业合并形成的商誉每年至少进行一次减值测试，并结合相关资产组和资产组组合进行测试。

我国早期采用商誉十年直线摊销的方法等于承认了商誉是作为无形资产的一个种类，并按无形资产的摊销方法进行会计处理。然而定义上不可辨认的商誉同可辨认的无形资产毕竟有本质的区别，将其处理方法分开，不失为新准则的进步之处。但对商誉会计方法的变化将影响到每年转入损益的商誉摊销额，进而影响利润表的净利润金额，这对采用购买法进行企业合并且带来大量商誉的购买方有巨大影响。 二、国外会计准则对商誉会计处理的演进 1、合并商誉会计处理的基本方法 目前国际上合并商誉会计处理方法主要有四种：直接冲销法、系统摊销法、减值测试法、永久保留法。直接冲销法是将商誉在取得后立即冲销资本公积，该方法将购买商誉视为一项特定资本交易所产生的价值差额，其实质是代表收购价格高于目标方净资产的公允价值而形成的资本损失。但该方法不将商誉视为资产，这同商誉可带来未来经济利益的资产特征相悖，目前只有少数国家采用该方法。系统摊销法则将商誉单独确认为一项资产，并在一定期限内进行摊销，该方法承认商誉是企业获取超额经济利益的能力，并且其价值会随着时间的推移而减少。减值测试法是在年末利用公允价值对商誉进行减值测试，若其有减值则按减值额摊销。该方法最符合商誉作为资产的特征，

借壳上市经典案例全集

借壳上市 借壳上市定义 借壳上市是指上市公司的母公司（集团公司）通过将主要资产注入到上市的子公司中，来实现母公司的上市，借壳上市的典型案例之一是强生集团借子壳。强生集团由上海出租汽车公司改制而成，拥有较大的优质资产和投资项目。近年来，强生集团充分利用控股的上市子公司--浦东强生的壳资源，通过三次配股集资，先后将集团下属的第二和第五分公司注入到浦东强生之中，从而完成厂集团借壳上市的目的。 借壳上市和买壳上市的相同与区别之处 借壳上市和买壳上市的共同之处在于，它们都是一种对上市公司壳资源进行重新配置的活动，都是为了实现间接上市，它们的不同点在于，买壳上市的企业首先需要获得对一家上市公司的控制权，而借壳上市的企业已经拥有了对上市公司的控制权， 从具体操作的角度看，当非上市公司准备进行买壳或借壳上市时，首先碰到的问题便是如何挑选理想的壳公司，一般来说，壳公司具有这样一些特征：即所处行业大多为夕阳行业，具体上营业务增长缓慢，盈利水平微薄甚至亏损；此外，公司的股权结构较为单一，以利于对其进行收购控股。在实施手段上，借壳上市的一般做法是：第一步，集团公司先剥离一块优质资产上市；第二步，通过上市公司大比例的配股筹集资金，将集团公司的重点项目注入到上市公司中去；第三步，再通过配股将集团公司的非重点项目注入进上市公司实现借壳上市。与借壳上市略有不同，买壳上市可分为买壳--借壳两步走，即先收购控股一家上市公司，然后利用这家上市公司，将买壳者的其他资产通过配股、收购等机会注入进去。 借壳上市企业的会计处理 针对部分有证券资格的会计师事务所反映，对于非上市公司通过购买上市公司的股权、实现间接上市交易应当如何进行会计处理存在一些理解差别，财政部会计司日前发布《关于非上市公司购买上市公司股权实现间接上市会计处理的复函》，明确相关问题。财政部在复函中明确，非上市公司取得上市公司的控制权，未形成反向购买的，应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》的规定执行。 非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司编制合并财务报表时应当区别以下情况处理：交易发生时，上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债的，上市公司在编制合并财务报表时，应当按照《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》(财会函[2008]60号)的规定执行；交易发生时，上市公司保留的资产、负债构成业务的，应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》及相关讲解的规定执行，即对于形成非同一控制下企业合并的，企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或是计入当期损益。 非上市公司取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司在其个别财务报表中应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》等的规定确定取得资产的入账价值。上市公司的前期比较个别财务报表应为其自身个别财务报表。

浅析无形资产所得税会计处理..

浅析无形资产所得税会计处理 （提纲） 麦青梅 一、无形资产所得税会计的现行规定 （一）无形资产的概念 （二）关于无形资产计税基础确定的规定 1、外购的无形资产计税基础的确定 2、自行开发的无形资产计税基础的确定 3、通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式 取得的无形资产计税基础的确定 （三）无形资产摊销的规定 （四）无形资产计税基础的所得税差异的处理 二、无形资产所得税会计应用中存在的问题 （一）无形资产所得税面临的计量问题 1、难以辨认和计量为获取智力资源和产品所产生的耗费 2、难以确定智力资源和智力资产的未来收益能力和期限 3、对于企业会计期末拥有智力资源和智力产品的再计价 困难 （二）无形资产价值和年限摊销所面临的问题 （三）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产计税基础的确定不利于加强税收征管 三、完善无形资产所得税会计的建议

（一）完善内部研究开发形成无形资产费用的确认 1、资本化的范围 2、资本化的金额 3、资产的摊销 （二）完善不确认无形资产使用寿命的摊销问题 （三）完善无形资产计提减值准备的问题 （四）进一步完善企业无形资产信息披露体系 1、完善企业无形资产信息披露制度，增加无形资产披露的强制性 2、完善无形资产信息披露体系，建立统一、规范的无形资产报表披露格式 3、完善第三方评估机制

浅析无形资产所得税会计处理 麦青梅 内容提要：随着科学技术的发展，特别是知识经济时代的到来，无形资产在企业的经营管理中发挥着越来越大的作用，在资产负债表总额中所占的比重也会越来越大，企业的日常会计工作中也越来越多地涉及无形资产有关业务，本文主要分析了我国现行无形资产所得税会计准则的规定，进而剖析了目前无形资产所得说会计处理存在的问题，并针对这些问题提出完善的建议，以期进一步完善我国现行无形资产所得税会计准则。 关键词：无形资产；所得税；会计处理 一、无形资产涉税会计的现行规定 （一）无形资产的概念 无形资产可以说是税法中经常接触到的概念，无论是原内资、外资所得税，还是新的所得税法，介绍的都很详细，但是实际工作中我们还是没能深刻把握无形资产的所得税处理要点，有必要对它进行再次解读。 企业所得税法第十二条所称无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。从目的上看，无形资产是企业基于生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有。所以企业所得税中允许税前扣除的支出，也是

合并商誉的会计处理

合并商誉的会计处理 发布日期：2011-01-15 15:00:32 商誉的界定 非同一控制下的企业合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的 差额。应确认为商誉。即商誉产生于非同一控制下的企业合并。非同一控制下的企业合并采用购买法，并以公允价值为计量基础。 同一控制下的企业合并采用权益结合法，即对于被合并方的资产、负债按照原账面价值确认．不按公允价值进行调整。不形成商誉。 合并商誉：企业合并成本一合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额 企业合并成本的变化 《企业会计准则第20 号——企业合并》规定：非同一控制下企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券在购买目的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用。 《企业会计准则解释第4 号》规定：非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用．应当于发生时计入当期损益。即《企业会计准则解释第4 号》将与合并相关的直接相关费用全部计入当期损益“管理费用”科目．与企业合并类型无关。如此处理会使企业合并成本降低．从而间接影响了合并商誉的大小。 商誉的列示 按企业合并方式的不同．控股合并的情况下：商誉在个别报表中不列示．而是将其包含在长期股权投资的初始成本中．并只在合并财务报表中列示。吸收合并的情况下。商誉在购买方账簿及个别财务报表中都应该列示。 案例 甲企业以公允价值7000 万元、账面价值5000 万元的无形资产为对价．对乙企业进行吸收合并，甲、乙公司无关联方关系．甲企业购买过程中支付审计费、评估费等直接相关费用100 万元。不考虑所得税及其他相关税费。购买日乙企业持有的资产情况如下： 固定资产账面价值为3000 万元、公允价值为4000 万元：长期股权投资账面价值为2000 万元、公允价值为3000 万元：长期借款账面价值为1500 万元、公允价值为1500 万元：净资产账面价值为3500 万元、公允价值为5500 万元。编制甲企业有关企业合并的会计分录。 解析 1．甲企业合并成本=7000 万元 注：《企业会计准则第20 号——企业合并》规定企业合并成本为7100 万元（7000+100），《企业会计准则解释第4号》将直接相关费用100 万元计入当期损益（管理费用），不再计入合并成本。 2．被购买方可辨认净资产公允价值份额=5500 万元 3．商誉=企业合并成本一合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额=7000 —5500=1500（万元） 4．无形资产转让收益=7000 —5000=2000（万元） 甲企业有关企业合并的会计分录： 借：固定资产4000（公允价值） 长期股权投资3000（公允价值） 商誉1500

新会计准则解读—买壳上市会计处理

新会计准则解读：买壳上市过程中的会计处理探讨所谓买壳上市，指的是拟上市公司或其控股股东购买已上市公司控制性股权，通过资产置换等交易，将拟上市公司注入上市公司借此实现上市的过程。买壳上市的形式及其交易安排多种多样，最常见的一种交易形式是拟上市公司或其控股股东寻找到合适的壳资源之后，与上市公司及其股东签订协议，将原上市公司业务进行剥离，同时上市公司进行证券增发，用以与拟上市公司股东进行证券交换，从而将拟上市公司注入上市公司，也就是通过吸收合并或控股合并拟上市公司的形式实现后者的上市历程。 在各种形式的买壳上市过程中一般都涉及到两个交易过程——资产置换和股权交换，这两个交易互为前提，缺一不可，不进行资产置换，不会进行股权交换，如果股权交换未能获得批准，也不会进行资产交易。因此在会计处理上，不应该将两者割裂来分析，而应该综合分析。 以最近的证券市场上正在进行的格力地产集团有限公司借壳海星科技（上海交易所600185）为例，2月1日海星科技发布重大资产置换暨关联交易公告称“2008年1月30日，本公司与格力集团就本次资产及非公开发行股票事宜签署了《资产置换及资产认购非公开发行股票协议》”。根据公告的协议内容，海星科技将2007年10月31日经评估的净资产计47,994.87万元作价48,500万元置出上市公司，同时以每股6.71元的价格向格力集团定向增发24,000万股；格力集团将2007年10月31日经评估的两个公司股权计220,930.2万元置入上市公司，差价部分11,390.20万元由新上市公司分3年免息偿还。 上述格力地产的借壳上市过程的两个交易——资产置换和定向增发，在法律和交易安排上关系和实质很清晰，格力集团将旗下的地产业务纳入海星科技上

2019年继续教育财务报表所得税疑难处理会计准则实施案例分析.doc

下列哪项收入要征收企业所得税（）。 A.股息、红利 B.个人工资 C.财政拨款 D.依法收取并纳入财政管理的行政事业收费 正确答案：A 甲公司和乙公司于2011年3月31日共同出资设立丙公司，注册资本为1900万元，甲公司持有丙公司注册资本的50%，乙公司持有丙公司注册资本的50%，丙公司为甲、乙公司的合营企业。甲公司以其固定资产（厂房）出资，该机器的原价为1200万元，累计折旧为320万元，公允价值为1000万元，未计提减值；乙公司以900万元的现金出资，另支付甲公司50万元现金。假定机器设备的尚可使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧，无残值。丙公司2011年实现净利润为800万元。假定甲公司有子公司，问2011年12月31日甲公司应确认的投资收益为（）万元。 A. 800 B. 114 C. 105.45 D. 347.28 正确答案：D 下列选项中不属于企业流动资产划分标准的为（） A.预计在一个正常营业周期中变现、出售或耗用 B.主要为交易目的而持有 C.预计在资产负债表日起三年内变现 D.自资产负债表日起一年内，交换其他资产或清偿负债的能力不受限制的现金或现金等价物 正确答案：C 假设A公司和B公司均为同一母公司的子公司，20×9年1月1日A公司以1680万元的价格将其生产的产品销售给B公司，其销售成本为1200万元，该内部固定资产交易实现的销售利润为480万元。B公司购入后作为管理用固定资产，按1680万元的原价入账并在其个别资产负债表中列示。假设B公司对该固定资产按直线法4年计提折旧，预计净残值为零，会计税法一致，并假设本年按12个月计提折旧。则会计处理中应确认递延所得税资产的金额为（）万元。 A. 30 B. 120

套期保值账务处理

企业套期保值会计处理 根据我国《企业会计准则第24号——套期保值》，我国的套期会计运用的是综合套期会计方法，衍生工具作为套期工具按公允价值计量。 一、套期的确认 1、在套期开始时，企业对套期关系（即套期工具和被套期项目之间的关系）有正式指定，并准备了关于套期关系、风险管理目标和套期策略的正式书面文件。该文件至少载明了套期工具、被套期项目、被套期风险的性质以及套期有效性评价方法等内容。 套期必须与具体可辨认并被指定的风险有关，且最终影响企业的损益。 2、该套期预期高度有效，且符合企业最初为该套期关系所确定的风险管理策略。 3、对预期交易的现金流量套期，预期交易应当很可能发生，且必须使企业面临最终将影响损益的现金流量变动风险。 4、套期有效性能够可靠地计量。 5、企业应当持续地对套期有效性进行评价，并确保该套期在套期关系被指定的会计期间内高度有效。 二、套期的计量 1、公允价值套期 公允价值套期是指对已确认资产或负债、尚未确认的确定承诺，或该资产或负债、尚未确认的确定承诺中可辨认部分的公允价值变动风险进行的套期。该类价值变动源于某类特定风险，且将影响企业的损益。 基本要求： （1）套期工具为衍生工具的，公允价值变动形成的利得或损失应当计入当期损益；套期工具为非衍生工具的，账面价值因汇率变动形成的利得或损失应当计入当期损益。 （2）被套期项目因被套期风险形成的利得或损失应当计入当期损益，同时调整被套期项目的账面价值。被套期项目为按成本与可变现净值孰低进行后续计量的存货、按摊余成本进行后续计量的金融资产或可供出售金融资产的，也应当按此规定处理。 例：

2008 年1 月1 日，某钢铁ABC公司为规避所持有钢铁存货公允价值变动风险，决定在期货市场上建立套期保值头寸，并指定期货合约Y为2008 年上半年钢铁存货价格变化引起的公允价值变动风险的套期。期货合约Y的标的资产与被套期项目存货在数量、质次、价格变动和产地方面相同。 2008 年1 月1 日，期货合约Y 的公允价值为零，被套期项目(钢铁存货)的账面价值和成本均为1 000 000 元，公允价值是1 100 000 元。2008 年6 月30 日，期货合约Y 的公允价值上涨了25000 元，钢铁存货的公允价值下降了25 000 元。当日，钢铁ABC公司将钢铁存货出售，并将期货合约Y 结算。 钢铁ABC公司采用比率分析法评价套期有效性，即通过比较期货合约Y 和钢铁存货的公允价值变动评价套期有效性。钢铁ABC公司预期该套期完全有效。 假定不考虑期货合约的时间价值、商品销售相关的增值税及其他因素，钢铁ABC公司的账务处理如下(金额单位：元)： (1)2008 年1 月1 日 借：被套期项目—库存商品 1 000 000 贷：库存商品 1 000 000 (2)2008 年6 月30 日 借：套期工具—期货合约 25 000 贷：套期损益25 000 借：套期损益25 000 贷：被套期项目—库存商品 25 000 借：应收账款或银行存款1 075 000 贷：主营业务收入1 075 000 借：主营业务成本975 000 贷：被套期项目—库存商品× 975 000 借：银行存款25 000 贷：套期工具—期货合约Y 25 000

并购商誉的会计核算

并购商誉会计核算专题 一、并购商誉的概念 1.如何界定商誉 商誉是一个很有争议的概念，对商誉的定义五花八门，目前对商誉的定义多为从实务操作角度对商誉的界定，而不是严格的定义。而且各国界定的商誉也有不同，其中对商誉是否属于无形资产就有非常不同的看法。 （1）国际会计准则对商誉的界定 国际会计准则委员会（IASC）在1998年修订的第22号国际会计准则（IAS 22）《企业并购》将商誉定义为“交易发生时，购买成本超过购买企业在交易日所取得的可辨认资产和负债的公允价值中的股权份额的部分。”该项会计准则进一步指出，“购买企业时产生的商誉所代表的是购买企业指望取得未来经济利益而发生的支出。该项经济利益可能由于购买的可辨认资产的协同作用而形成，也可能形成于某些资产，这些资产在单个考虑时并不符合财务报表中加以确认的标准，而购买企业却准备在购买企业时为之发生支出。” 第38号国际会计准则（IAS38）《无形资产》中明确指出：“无形资产的定义要求无形资产是可辨认的，以便与商誉能清楚地区分开来。”由此可以看出，IASC规定的无形资产不包括商誉。 (2)美国对商誉的界定 在美国财务会计准则委员会（FASB）颁布的第141号财务会计准则（SFAS141）《企业并购》中，商誉被定义为“购买企业支付的购买成本超过获得的资产与承担的负债的净额的差额。确认为商誉的金额包括不符合SFAS141规定的应确认为其他资产的无形资产。” 美国会计原则委员会（APB）颁布的第17号意见书（APB 17）的观点，是准则变迁中从未动摇过的基石。无形资产被定义为，没有实物形态的长期资产（不包括金融资产），包括商誉、版权、专利、商标和商业机密等。可见美国的无形资产包括商誉。 （3）英国对商誉的界定 英国1997年12月发布的《财务报告准则第10号——商誉和无形资产》（FRS10）认为，外购商誉是指：收购成本与被并企业可辨认资产和负债公允价值总和的差额。当收购成本大于被并企业可辨认资产和负债公允价值的总和时出现“正商誉”，但当被并企业可辨认资产和负债公允价值的总和大于收购成本则会出现“负商誉”。英国会计准则委员会认为，因收购而产生的商誉，其本身既不是一项像其他资产的资产，也不是一项价值损失。商誉是联结收购方自身资产负债表上作为资产列报的投资成本与合并财务报表上被并方资产和负债分摊价值的桥梁。虽然商誉本身不是一项资产，但是不作为股东权益的减少而仍然作为报告主体的资产列报。 英国的商誉界定中引入了“负商誉”，“并购商誉”具有连接投资成本和享有的可辨认净资产份额的公允价值的工具作用，是一项不是资产但作为资产列报的项目。 （4）中国会计准则的规定 2006年财政部印发的《企业会计准则第20号——企业合并》中明确的商誉定义为“非同一控制下企业合并中，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额。应当确认为商誉”商誉属于不可辨认的资产。 2.商誉的实质 商誉通常被认为是某一主体具有“能获得超过正常投资报酬率的能力与信誉”。在会计学界，对商誉的研究归纳起来，主要观点有:

借壳上市会计处理

3．非上市公司购买上市公司股权实现间接上市的会计处理 非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的控制权，构成反向购买，上市公司编制合并报表时应当区别以下情况处理： （1）交易发生时，上市公司未持有任何资产负债或持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债的（即空壳公司），上市公司在编制合并报表时购买企业应按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或确认计入当期损益。 【例13】非上市公司购买空壳公司，形成反向购买实现间接上市 甲集团、乙集团、A公司和B企业有关资料如下： ①A公司为上市公司，从事机械制造业务，甲集团持有A公司40％股权。乙集团持有房地产公司B企业90％股权，现甲集团将持有的A公司40％股权按3000万元的价格转让给乙集团，甲、乙集团之间无关联关系。 ②A公司将除货币资金200万元、持有的1000万元上市公司S公司股票（分类为可供出售金融资产）以外的所有资产和负债出售给甲集团（即出售A公司的机械制造业务）。出售净资产按资产评估值作价14800万元。 ③A公司向乙集团发行股份，购买乙集团所拥有的B企业90%股权。发行股份总额为5000万股，每股面值1元，发行价格为8元/股。购买资产按资产评估值作价40000万元。 交易完成后，A公司主营业务由机械制造业务变更为房地产业务。A公司发行后总股本为15000万股（10000+5000），乙集团持有A公司股份为9000万股（4000+5000），占本次发行后公司总股本的60%，成为A公司的控股股东。 ④B企业合并日和A公司资产处置后简要资产负债表如下表9： 表9 A公司（处置资产后）和B公司资产负债表 项目B企业A公司 合并数据资产处置后 向乙集团发行股 份后 流动资产43 000 15 000 可供出售金融资产 1 000 长期股权投资 其他非流动资产50 000 资产合计93 000 16 000 负债总额43 000 - 股本 6 000 10 000 资本公积 5 000 500 盈余公积 6 400 3 500

会计利润与纳税所得的差异分析

辽宁农业职业技术学院毕业论文 目录 摘要： (1) 关键词： (1) 前言： (1) 1 会计利润与纳税所得的含义 (1) 2会计利润与纳税所得的差异的种类 (1) 2.1永久性差异 (1) 2.2 时间性差异 (2) 3 企业会计利润与纳税所得差异的具体内容 (2) 3.1 允许税前扣除的各项准备金方面的差异。 (2) 3.2 收入确认标准方面的差异。 (2) 3.3 会计核算上不再作为收入入账，税收是否作为应纳税所得，税法无明确规定。 (3) 4 企业所得税会计处理方法 (3) 4.1 资产负债表债务法的特点 (3) 4.2 资产负债表债务法的具体运用程序 (4) 参考文献： (5) 致谢： (5)

会计利润与纳税所得的差异分析 摘要：在会计制度和所得税法相对独立的条件下，会计利润与纳税所得的差异日趋扩大。所得税的正确核算必须分清差异的根本原因和具体表现，并结合企业的实际情况采用合适的会计处理方法。本文通过阐述会计利润与纳税所得差异的种类，分析了会计利润与纳税所得差异的具体内容，提出了企业所得税会计具体处理方法 关键词：纳税所得；会计利润；所得税差异；资产负债表债务法 前言 在每年的所得税汇算清缴工作中，由于企业会计制度与企业所得税法规存在较多的差异，如何在会计核算的基础上准确计算企业所得税的应纳税所得额是许多企业财税人员遇到的难题，尤其是在新会计制度颁布后，会计核算出现了许多新内容和新方法，更增加了纳税调整的复杂性，为此必须准确把握<企业会计制度>与企业所得税法规方面的差异，才能正确地确定企业的所得税费用和企业的应纳所得税额，同时选择合适的会计处理方法进行会计处理。 1 会计利润与纳税所得的含义 会计利润是由“本年利润”帐户和损益表所反映出来的、企业于一定时期内生产经营的财务成果，即利润总额。它关系到企业经营成果、投资者的权益以及企业与职工的利益，用公式表示为：会计利润=营业利润+投资收益+营业外收支净额+补贴收入；纳税所得，是根据企业所得税规定、按照一定的标准确定的、纳税人在一定时期内的计税所得，公式表示为：纳税所得=应税收入总额-准予扣除项目金额。不难看出，由于永久性差异或时间性差异影响，新《企业会计制度》（以下简称会计制度）及相关准则实施后，纳税人按《会计法》规定核算出来的会计利润与按《企业所得税暂行条例》计算的应纳税所得额必然存在较大差异。 2 会计利润与纳税所得的差异的种类 会计制度与所得税法的目标不同是形成两者差异的根本原因。所得税法本质上就是处理两类问题：①某项目是否应确定为收入或费用；②该项目何时被确认为收入和费用。会计利润是根据<企业会计制度>计算确定的，会计制度是进行财务会计核算的基础，是各类会计法规的统称，财务会计必须遵守财务会计准则的要求，真实公允地反映企业的财务状况和经营成果，而税法是从国家税收机关的角度为满足国家税收的需要而制定

套期保值的会计处理案例分析.doc

套期保值的会计处理案例分析 期货市场最为突出的功能之一,就是为生产经营者提供回避价格风险的手段,即生产商、贸易商通过在期货市场进行套期保值业务来回避现货交易中价格波动带来的风险期货市场最为突出的功能之一,就是为生产经营者提供回避价格风险的手段,即生产商、贸易商通过在期货市场进行套期保值业务来回避现货交易中价格波动带来的风险,利用套期保值交易来锁定生产经营成本,降低现货库存风险,实现预期利润。目前企业进行套期保值主要按“财政部财会[2006]3号文件”进行会计核算。 一、套期保值的概念 现货企业的套期保值,是指企业为规避商品价格波动的风险指定一项或一项以上套期工具(期货合约),使套期工具的公允价值或现金流量变动,预期抵销被套期项目全部或部分公允价值或现金流量变动。 企业运用商品期货进行套期时,其套期保值策略通常是,买入(卖出)与现货市场数量相当、但交易方向相反的期货合同,以期在未来某一时间通过卖出(买入)期货合同来补偿现货市场价格变动所带来的实际价格风险。 二、企业套期保值期货交易的财务处理(以钢材期货套保为例) 1.公允价值套期保值财务处理原则 (1)套期工具为衍生工具时,公允价值变动形成的利得或损失应当计入当期损益。 (2)被套期项目因被套期风险形成的利得或损失应当计入当期损益,同时调整被套期项目的账面价值。 2.公允价值套期会计处理举例 例1:2009年8月1日,某钢铁X公司预期在2009年10月30日将销售一批钢材,为规避所持有钢材存货的公允价值变动风险,与期货公司Z签订了套期保值的合约,并将其指定为2009年钢材存货价格变化引起的公允价值变动风险的套期。钢材期货合约的标的资产与X 公司的存货在数量、品质、价格变动和产地方面相同。 2009年8月1日,X公司有钢材存货8000吨,该批钢材的成本为32000000(4000元/吨)元,公允价值为36000000元(4500元/吨),当天钢材期货合约的价格为4800元/吨,X公司卖出800张钢材期货合约Y,则该合约的公允价值为38400000元,同时向Z期货公司支付手续费用10000元。2009年10月30日,期货合约Y的公允价值上涨了2000000元,存货的公允价值下降了2000000元。当日,X公司将该批钢材出售,同时将期货合约Y平仓结算。 假定不考虑衍生工具的时间价值、商品销售相关的增值税及其他因素,X公司的账务处理如下(单位:元):

从会计处理看借壳上市

借壳上市中发生的重组，从会计角度考虑不应该在账面进行体现，应该将整体交易理解为“反向资本结构调整”，属于一项权益性交易，不确认商誉或者损益 孔少锋 随着IPO闸门的关闭，借壳上市成为企业走向资本市场的惟一道路。其中涉及的并购重组等相关会计处理，是会计学界公认的四大难题之首，其处理的方法及其结果也理应受到更多重视。 2008年，证监会发行审核委员会下设的并购重组委员会，共审核通过了17家“借壳上市”的重组业务。在这17个借壳上市的案例中，有6家在其重组报告书中明确表明备考财务报表系以“同一控制下的企业合并”或“权益结合法”为基础编制，有3家明确表明以正向购买法为基础编制的，有1家表明以权益性交易进行处理，1家表明系以反向资本结构调整为基础编制，其他则没有明确披露方法，但系以借壳公司的数据为基础进行处理。 截至4月中，在已经披露年报的5家完成重组的公司中，有3家披露年度合并报表采用“同一控制下的企业合并”基础，1家披露为权益性交易，1家披露为反向资本结构调整。 为何同一类事务的相关会计处理，中间经历了数家专业中介机构的审核，并且也通过了重组审核委员会审核，结果却存在如此重大的差异 借壳上市的模式及步骤 根据重组方与上市公司的关系，借壳上市可以分为两大类模式，第一类模式是重组方，即借壳公司股东（下称重组方），用借壳公司购买上市公司（下称被重组方）大量增发的股份，进而获得上市公司控股权，从而实现借壳公司的上市之路。 另外一类模式，是重组方先行购买上市公司的控股权，然后通过上市公司资产置换等形式，实现旗下资产的上市之路。 根据对上市公司原业务的处理结果，借壳上市可以分净壳上市及非净壳上市。净壳上市指上市公司对自身原业务及其相关资产进行处置，处置完之后，上市公司成为一个仅有现金或者少量应收款项或投资等资产的壳公司。

税率变动情况下所得税会计处理剖析(一)

税率变动情况下所得税会计处理剖析(一) 摘要：所得税会计处理方法是非常重要而又复杂的会计课题之一。尤其是当所得税率发生变动时，递延法与债务法对时间性差异的处理更是税务会计实际操作中的难点：递延法下，当时间性性差异在以后各期转回时，需按原有税率逐笔计算；而债务法下，则需在税率变动的当期按新税率对递延税款账户的余额进行相应的调整。本文就对此加以解读和剖析。 关键词：递延税款时间性差异所得税会计递延法债务法由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时的时间不同，企业的税前会计利润与应纳税所得额之间就会产生差异，这种差异就称为时间性差异。时间性差异发生于某一会计期间，在以后一期或若干期内能够转回。对于时间性差异，会计上采用纳税影响会计法进行账务处理。纳税影响会计法又进一步分为递延法和债务法。无论是在递延法还是债务法下，时间性差异对所得税费用的影响都反映在递延税款中。同时，在税率不变的情况下，它们对所得税费用的处理结果是一致的。但是，当税率发生变动时，二者的处理方式则有所不同。 纳税影响会计法下计算所得税费用的步骤大致分为三步：一，计算应交所得税；二，确定时间性差异影响所得税的金额（即递延税款发生额）；三，确认所得税费用。即使税率发生变动，无论采用递延法还是债务法，计算出的应交所得税的结果是一致的。而递延法与债务法此时在处理时间性差异的方式上是有差别的，从而导致两种方法下的所得税费用不一致。由此看来，税率发生变动时所得税的计算，关键在于确定时间性差异影响所得税的金额。下面就分别介绍在递延法和债务法下如何确定时间性差异影响所得税的金额。一递延法对时间性差异的处理 递延法下对时间性差异的处理分两种情况：1、本期发生的时间性差异影响所得税的金额用现行税率计算，即：本期发生的时间性差异影响所得税的金额＝本期发生的时间性差异×现行税率；2、以前发生而在本期转回的各项时间性差异影响所得税的金额用原有税率计算，即：以前发生而在本期转回的各项时间性差异影响所得税的金额＝本期转回的时间性差异×原有税率二债务法对时间性差异的处理 债务法下对时间性差异的处理也有两种情况：1、各期产生的时间性差异（不论是发生的还是转回的）影响所得税的金额都用当期税率计算，即：各期产生的时间性差异影响所得税的金额＝本期发生的时间性差异×本期适用税率（税率变动当期除外）；2、税率变动当期应按新税率对递延税款帐户的期初余额进行调整，调整过程为：税率变动当期时间性差异的期初余额×（原有税率－现行税率），那么，税率发生变动当期产生的时间性差异影响所得税的金额＝当期发生的时间性差异×当期税率±税率变动当期时间性差异的期初余额×（原有税率－现行税率）。这样处理的优点是：不论税率升高或是降低的情况下，我们都可以根据此公式进行计算。但同时我们需要注意的一个问题是：正确确定加号与减号，即：税率变动当期递延税款发生额在贷方的，此处取“＋”号；税率变动当期递延税款发生额在借方的，此处取“－“号。 三实务操作 通过上述处理就可以清楚地了解递延法与债务法各自的会计处理方式，现举例说明递延法和债务法的会计处理程序。 A公司与2000年12月25日购入一台设备，原价600000，预计净残值为零。按税法规定可按年数总和法计提折旧，折旧年限为5年；会计上采用直线法计提折旧，折旧年限为6年。其他因素不变的情况下，假设该企业每年实现的税前会计利润为400000（无其他纳税调整事项），所得税税率为33%，从2003年起企业的所得税税率改为30%，则递延法和债务法有关所得税的计算和账务处理如下：2001年至2006年会计折旧和税收折旧如表1—1所示 项目2001年2002年2003年2004年2005年2006年 会计折旧100000100000100000100000100000100000