合并财务报表与新准则

《高级财务会计》第一篇教学内容与新准则变化的衔接内容列示

1.教材P9关于同一控制下对所取得被合并方资产和负债的计价

问题

CAS2-5：同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

注：涉及非控股合并的，如吸收或新设，合并方在记录被合并方资产和负债时，也需要按上述新的要求。

有关建议：1.教材第一章同一控制相关举例中凡是涉及被合并方的资产、负债账面价值资料，建议加上一个前提条件：假设B公司资产、负债账面价值与其在最终控制方合并财务报表中的价值一致。

2.建议补充一个被合并方账面价值与其在最终控制方合并角度账面价

值不一致的新例子。如：针对教材中的被并方B公司，补充B公司有关资产和负债在2009年6月30日在最终控制方合并财务报表中的账面价值信息后进行说明。

2.教材P14“确定购买方”、P35“合并范围的确定”

由于修订后CAS33号对“控制”做了新的定义和判断依据，这部分内容需

要结合CAS33号“第二章---合并范围”第7——25款规定讲解。变化如

下：

（1）改进控制的定义，强调控制构成的三要素为对被投资者的权力、可变回报以及能够行使权力影响可变回报；并定义“相关活动”；

（2）规范判断控制应考虑的6个方面的相关事实和情况；

（3）强调权力体现为现时权利和能力，无需实际行使；

（4）明确权力对应于对回报产生最重大影响的活动；

（5）强调判断权力时仅考虑实质性权利，并对其进行定义；

（6）强调保护性权利不构成权力，并对其进行定义；

（7）将原表明控制的情形改为表明拥有权力：

“第十三条：除非有确凿证据表明其不能主导被投资方相关活动，下列情况，

表明投资方对被投资方拥有权力:

（一）投资方持有被投资方半数以上的表决权的。

（二）投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权的。

（8）（8）引入实质性控制概念；将原持有半数或以下的表决权但视为控制表述为视为拥有权力，并修改相关事实和情况；

第十四条投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但综合考虑下列事实和情况后，判断投资方持有的表决权足以使其目前有能力主导被投资方相关活动的，视为投资方对被投资方拥有权力：

（一）投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度。

（二）投资方和其他投资方持有的被投资方的潜在表决权，如可转换公司债券、可执行认股权证等。

（三）其他合同安排产生的权利。

（四）被投资方以往的表决权行使情况等其他相关事实和情况。

（9）与权力相关的表决权应能对回报产生重大影响；

（10）增加难以判断是否拥有权力时，表明具有实际能力以单方面主导被投资方相关活动的考虑情形；

第十六条某些情况下，投资方可能难以判断其享有的权利是否足以使其拥有对被投资方的权力。在这种情况下，投资方应当考虑其具有实际能力以单方面主导被投资方相关活动的证据，从而判断其是否拥有对被投资方的权力。投资方应考虑的因素包括但不限于下列事项：

（一）投资方能否任命或批准被投资方的关键管理人员。

（二）投资方能否出于其自身利益决定或否决被投资方的重大交易。

（三）投资方能否掌控被投资方董事会等类似权力机构成员的任命程序，或者从其他表决权持有人手中获得代理权。

（四）投资方与被投资方的关键管理人员或董事会等类似权力机构中的多数成员是否存在关联方关系。

投资方与被投资方之间存在某种特殊关系的，在评价投资方是否拥有对被投资方的权力时，应当适当考虑这种特殊关系的影响。特殊关系通常包括：被投资

方的关键管理人员是投资方的现任或前任职工、被投资方的经营依赖于投资方、被投资方活动的重大部分有投资方参与其中或者是以投资方的名义进行、投资方自被投资方承担可变回报的风险或享有可变回报的收益远超过其持有的表决权或其他类似权利的比例等。

（11）定义可变回报，强调评价可变性应基于合同安排的实质；

（12）引入关于拥有决策制定权利的投资者是委托人还是代理人的判断；

（13）引入对被投资方可分割部分（单独主体）的控制；

（14）合并范围包括单独主体；投资性主体仅应合并为其投资活动提供相关服务的子公司，对其他子公司的投资计入FVTPL。

（15）引入投资性主体，明确投资性主体需满足的条件；

（16）投资性主体的母公司应合并其控制的全部主体；

（17）规定母公司在非投资性主体与投资性主体之间转变时的会计处理。

3.关于内部交易未实现损益

CAS33：明确顺流交易、逆流交易及子公司之间交易抵销的会计处理

第三十六条母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当全

额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。

子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对

该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分

配抵销。

子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售

方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分

配抵销。

这一新规定，教材P124-126的内容与新准则要求相符，建议作为教学内容。

4.CAS33其他新规定（属于较复杂或非主干性问题，

教材未涉及，不建议作为主要教学内容，不举例）

（1）相互持股问题

CAS33第30款：子公司持有母公司的长期股权投资，应当视为企业集团的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”项目列示。

子公司相互之间持有的长期股权投资，应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法，将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。

（2）内部交易抵销调整的导致的所得税差异问题

CA:33-30：因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。

（3）合并相关的特殊交易（属于特殊疑难问题，建议暂不作为本科教学内容）

详见CAS33第四章特殊交易的会计处理