浅析多项非货币性资产交换的会计处理

浅析多项非货币性资产交换的会计处理

作者：田辉

来源：《财会通讯》2010年第10期

一、非货币性资产交换准则相关规定

非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等非货币性资产进行的交换，该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产。

非货币性资产交换资产的情况包括，企业以一项非货币性资产交换资产换入另一企业的多项非货币性资产，或以多项非货币性资产同时换入多项非货币性资产，也可能涉及补价。《企业会计准则第7号一非货币性资产交换交换》规定：非货币性资产交换资产交换同时换入多项资产的，在确定各项换入资产的成本时，应当分别情况处理：(1)非货币资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。(2)非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

二、多项非货币资产交换中换入资产成本确认与会计处理

(1)企业发生的非货币性资产交换具有商业实质、且换入资产与换出资产的公允价值能够可靠计量时具体步骤如下：第一，计算出换入资产和换出资产公允价值总额。第二，计算出换入资产的总成本。第三，计算出换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例。第四，计算确定换入各项资产的成本。第五，写会计分录。

(2)企业发生的非货币性资产交换不具有商业实质或换入资产与换出资产的公允价值能够可靠计量时具体步骤如下：第一，计算出换入资产和换出资产账面价值总额；第二，计算出换入资产的总成本。第三，计算出换入各项资产的账面价值占换入资产账面价值总额的比例。第四，计算确定换入各项资产的成本。第五，写会计分录。

三、改进建议及账务处理

(1)以公允价值计量情况下，若交易双方属于等价交换，即未支付补价时，换出资产公允价值总额等于换出资产公允价值总额；支付补价时，支付的补价等于交换资产的公允价值之差。此时，由于交换的资产的价值都是公允的，笔者认为没有必要先算出换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，再据以确定换入各单项资产的公允价值。由于换入的各单项资产其价值是公允的，可直接以换入的各单项资产的公允价值作为换入资产的账面价值。其他处理与单项非货币性资产交换处理相同。

[例1]甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税均为17％。2009年7月，经协商，甲公司决定以生产经营过程中使用的设备以及原材料换入乙公司生产经营过程中使用的小汽车和客运汽车。甲公司设备的账面价值为500万元，在交换日的累计折旧为320万元，公允价值为140万元；原材料的账面余额为400万元，公允价值为450万元，公允价值等于计税价格。乙公司小汽车的账面价值为400万元，在交换日的累计折旧为210万元，公允价值为386，5万元；客运汽车的账面原价为300万元，在交换日的累计折旧为170万元，公允价值为180万元。乙公司另外向甲公司支付银行存款100万元。假定甲乙公司都没有对换出资产计提减值准备，交易过程中仅发生了增值税，其他税费不予考虑；甲公司换入乙公司的小汽车和客运车均作为固定资产使用和管理；乙公司换入甲公司的设备也作为固定资产使用，换入的原材料也作为原材料使用和管理。甲公司开具了增值税专用发票。

首先计算收到的货币性资产站换出资产公允价值总额的比例，即：100／

(140+450+76.5)=15％

甲公司的账务处理如下：

(1)企业以原材料换入其他资产应视同销售处理，计算缴纳增值税。

换出原材料应缴纳的增值税销项税额：450×17％=76.5(万元)

(2)计算换入资产和换出资产的公允价值总额：

换出资产公允价值总额=140+450=590(万元)

换入资产公允价值总额=386.5+180=566.5(万元)

由于换入资产公允价值+相关税费一换入资产公允价值=590+76.5-566.5=100(万元)

由于支付的补价也是100万元，所以该交易属于等价交换，故换入资产总成本566.5万元。

小汽车公允价值=386.5万元，客运汽车公允价值=180万元

(3)会计分录(单位：万元)：

借：固定资产清理180

累计折旧320

贷：固定资产——设备500