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我国捐赠税收制度研究

兰州大学学报(社会科学版)第37卷第3s./2009年5月

JournalofLanzhouUniversity(SocialSciences)V01.37No.3/May,2009

我国捐赠税收制度研究

.史正保

(兰州商学院法学院,甘肃兰州730020)

;==oooog××==:==×==oo:XX葛芝焉==芝==乏=乏乏=之=====式==之=======乏焉芝乏芝芝芝=:篙之=====内容摘要:我国现行税法关于捐赠税收制度还存在着一些缺陷和不足,严重影响了我国公益捐赠事业的发展。从我国关于捐赠的税收立法规定出发,分析了我国目前关于捐赠税收制度存在的问题,进而提出了完善捐赠税收制度的建议,以促进我国公益捐赠事业的发展。

关键词:捐赠税收制度;纳税人;公益性捐赠;税收优惠制度

中图分类号:DF432.9文献标识码:A文章编号:1000.2804(2009)03-0082-09

近年来,我国社会各界进行公益性捐赠的积极性十分高,特别是2008年四川汶川发生8.0级地震后,社会各界纷纷伸出了援助之手。但是,与发达国家相比,我国的捐赠事业仍处于比较低的水平。我国2002年人均捐献善款0.92元,占当年人均GDP的o.012%。在某些发达国家,企业和个人捐赠的比例都达到了50%以上,2003年美国人捐赠2410亿美元给慈善公益机构,人均捐献善款460美元,占当年人均GDP的2.17%。目前我国社会公益资源投入仅为国民收入总额的O.1%,而发达国家一般都在8%到10%【1】。另据中华慈善总会统计,我国每年的捐赠大约75%来自境外,15%来自国内富人,10%来自平民百姓。在中国的企业中,99%的企业从来没有参与过任何捐赠活动,仅有1%的企业参与捐赠12l。究竟是什么原因使中西方的捐赠事业有如此大的差距呢?笔者认为除人们的观念、我国的经济发展水平等原因外,一个重要的原因是我国现行的税收制度关于捐赠的规定不尽合理,存在很大的缺陷,在某种程度上阻碍和制约了我国公益性捐赠的发展。为了支持和鼓励捐赠慈善事业的发展,有必要对我国现行税收制度关于捐赠的规定进行改革与完善。

一、我国现行税法关于捐赠的规定

我国现行税法关于捐赠的规定分别体现在流转税、所得税、资源税、财产税和行为税五大税类的具体税种之中。

(一)流转税类

我国的流转税类包括增值税、消费税、营业税、关税四个税种。从流转税各税种看,我国在每个税种

的立法中分别对纳税人的捐赠做了相应的规定。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第4条第1款第8项规定,单位或个体经营者将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人,视同销售货物行为,应征增值税。《中华人民共和国消费税暂行条例》第4条规定,纳税人生产的应税消费品,用于其他方面的,于移送使用时纳税。《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》第6条规定,条例第4条所说的‘‘用于其他方面的”,是指纳税人用于生产非应税消费品和在建工程,管理部门,非生产机构,提供劳务,以及用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面的应税消费品。可见。纳税人若是将自产应征消费税的货物无偿赠送他人的,视同销售应税消费品,应征消费税。《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第4条规定,单位将不动产无偿赠与他人,视同销售不动产,应征营业税。《中华人民共和国关税条例》第27条规定,外国政府、国际组织无偿赠送的物资可以免税。《财政部、国家税务总局、海关总署关于发布(扶贫、慈善性捐赠物资免征进口税收暂行办法>的通知》(财税[2001]152号)第2条规定,对境外捐赠人无偿向受赠人捐赠的直接用于扶贫、慈善事业的物资,免征进口关税和进口环节增值税。

从上述规定看,在增值税、消费税、营业税的立法中规定,凡是纳税人向他人捐赠实物,无论是公益性捐赠还是非公益性捐赠,一律视同销售征税,不存在对公益性捐赠给予减免税的税收优惠,只有《中华人民共和国关税条例》对纳税人的捐赠规定了免税的税收优惠,并且由财政部、国家税务总局、海关总署发布的《扶贫、慈善性捐赠物资免征进口税收

收稿日期:2009.04-10

作者简介:史正保(1964一),男,甘肃武山人,副教授,从事商法、经济法研究。万方数据

史正保.我国捐赠税收制度研究

暂行办法》对纳税人的公益性捐赠与非公益性捐赠进行了区别对待,规定如果物资进口后进行公益性捐赠的,免征进口关税和进口环节增值税。

(二)所得税类

在新企业所得税法颁布之前,我国所得税类包括企业所得税(以下简称“内资企业所得税”)、外商投资企业和外国企业所得税(以下简称“外资企业所得税”)、个人所得税三个税种。在这三个税种之中都有捐赠的规定,但是内资企业所得税和外资企业所得税有关捐赠的规定不一致,外资企业享受超国民待遇。新企业所得税法合并了内外资企业所得税,实行了统一的税收制度,并对捐赠行为做了统一规定。《中华人民共和国企业所得税法》第9条规定,企业发生的公益性捐赠支出,在年度利润总额的12%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除。新企业所得税法与原外资企业所得税法相比,取消了外资企业所得税法据实扣除的规定,而坚持了内资企业所得税条例关于部分扣除的规定,但发生了两个明显的变化:一是提高了扣除比例,从3%提高到12%;二是扣除依据(即计算基数)发生了变化,将“应纳税所得额”修改为“年度利润总额”。

《中华人民共和国个人所得税法》第6条第2款规定,个人将其所得对教育事业和其他公益事业捐赠的部分,按照国务院有关规定从应纳税所得额中扣除,《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第24条对此做了迸一步的规定:税法第6条第2款所说的个人将其所得对教育事业和其他公益事业捐赠,是指个人将其所得通过中国境内的非营利性社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害的地区、贫困地区所作的间接公益性、救济性捐赠;捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额30%的部分。可以从其应纳税所得额中扣除。另外,从2000年至2006年,财政部、国家税务总局先后出台的《关于纳税人等社会力量向红十字事业捐赠有关所得税政策问题的通知》等一系列规范性文件规定,纳税人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关向红十字事业、福利性或非营利的老年服务机构、农村义务教育、青少年活动场所等进行捐赠的,在计算所得税时准予全额扣除。

根据上述规定,所得税法关于捐赠的规定有三种情形。一是全额扣除。即纳税人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关向中国红十字事业、福利性和非营利性老年服务机构、农村义务教育、公益性青少年活动场所的捐赠,在计算所得税时准予全额扣除。二是按比例扣除。即企业发生的间接公益性捐赠支出,在年度利润总额的12%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除。个人将其所得通过中国境内的非营利社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害的地区、贫困地区所作的公益性、救济性捐赠,捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额30%的部分。可以从其应纳税所得额中扣除。三是不允许扣除。具体包括三种情形:第一,超过国家允许扣除的间接公益性、救济性捐赠不允许扣除;第二,纳税人直接进行的公益性、救济性捐赠不允许扣除。第三,非公益性、救济性的捐赠,无论是直接捐赠还是间接捐赠,均不得扣除。

(三)其他税类

其他税类主要有资源税类、财产税类和行为税类三类。在这三类税包括的十多个税种中,只有土地增值税、契税和印花税三个税种的立法对纳税人的捐赠做了明确规定。《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第2条规定,赠与方式无偿转让房地产的行为,不征土地增值税。《中华人民共和国契税暂行条例》第4条第1款第4项规定,土地使用权赠与、房屋赠与的,承受的单位和个人均为契税的纳税义务人,由征收机关参照土地使用权出售、房屋买卖的市场价格核定征收契税。《中华人民共和国契税暂行条例》第6条第1款第1项规定,国家机关、事业单位、社会团体、军事单位承受土地、房屋用于办公、教学、医疗、科研和军事设施的,免征契税。《中华人民共和国契税暂行条例实施细则》第6条规定,条例所称土地使用权赠与,是指土地使用者将其土地使用权无偿转让给受赠者的行为。《中华人民共和国契税暂行条例实施细则》第7条规定,条例所称房屋赠与,是指房屋所有者将其房屋无偿转让给受赠者的行为。《中华人民共和国印花税暂行条例》第4条第1款第2项规定,财产所有人将财产赠给政府、社会福利单位、学校所立的书据免纳印花税。《中华人民共和国印花税暂行条例实施细则》第5条规定,条例第2条所说的产权转移书据,是指单位和个人产权的买卖、继承、赠与、交换、分割等所立的书据。

二、现行税法关于捐赠规定存在的缺陷

通过对我国现行税法关于捐赠的规定梳理发现,我国现行税法关于捐赠的规定存在着一定的缺陷与不足。

(一)关于捐赠的称谓立法不统一

目前,我国关于捐赠的称谓有四种表述形式。

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兰州大掌学报(社分科掌版)2009第3期

第一种称谓是“赠送”。这主要体现在《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第4条第1款第8项和《中华人民共和国关税条例》第27条。第二种称谓是“馈赠”。这主要体现在《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》第6条。第三种称谓是“赠与”。这主要体现在《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第4条、《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第2条、《中华人民共和国契税暂行条例实施细则》第6条、《中华人民共和国印花税暂行条例实施细则》第5条。第四种称谓是“捐赠”。这主要体现在《中华人民共和国企业所得税法》第9条及实施条例第35—37条,《中华人民共和国个人所得税法》第6条第2款及实施条例第24条。另外,财政部、国家税务总局先后出台的《关于纳税人等社会力量向红十字事业捐赠有关所得税政策问题的通知》等一系列规范性文件,《财政部、国家税务总局、海关总署关于发布<扶贫、慈善性捐赠物资免征进口税收暂行办法)的通知》(财税[200i1152号)第2条也使用了“捐赠”。

(二)流转税类各税种关于捐赠的规定存在一定的缺陷

1.对公益性捐赠和非公益性捐赠没有区分,公益性捐赠和非公益性捐赠一律视同销售征税。这一立法极其不合理。首先,对公益性捐赠和非公益性捐赠在税收政策方面不加以区分是国家逃避其责任的表现。公益性捐赠是社会主体用个体财产资助国家进行公益性事业,这在一定程度上减轻了国家的负担,国家应当相应地给予公益性捐赠的纳税人一定的税收优惠。但是,现行的流转税类各个税种的税收立法却没有这方面的规定。这从一个侧面反映了国家对公益事业的消极态度,即国家在逃避其在公益事业方面的责任;而且不对公益性捐赠的纳税人给予税收优惠实际上是在阻碍公益性捐赠的进行,或者客观地说,至少是不鼓励公益性捐赠。其次,对公益性捐赠和非公益性捐赠在税收政策方面不加以区分,制约了公益性捐赠事业的发展。对于纳税人而言,由于其拥有的财产是一定的,如果纳税人将部分财产进行捐赠,就意味着纳税人失去了对这部分财产的支配权,就丧失了对这部分财产的利益。因此,从这个角度讲,纳税人一般是不愿意进行捐赠的;但是纳税人作为一个社会主体,应当履行自己的社会责任,从这一方面来看,纳税人又应当进行公益性捐赠。因此,在公益性捐赠方面,纳税人处于财产利益与社会责任的矛盾中,这时为了公益性事业的发展,国家有必要对公益性捐赠给予一

定的激励,以缓解纳税人的这种矛盾心理,体现在税法上就应当给予公益性捐赠的纳税人一定的税收优惠,使其在财产权益上得到一定的补偿。而现行立法对公益性捐赠不给予一定的税收优惠,会影响纳税人对公益性捐赠的积极性,也制约了公益性捐赠事业的发展。

2.实物捐赠不能享受税收优惠待遇的规定不合理。在现实生活中,纳税人在进行公益性捐赠时,可以是现金捐赠,也可以是实物捐赠。但是,我国现行税法对公益性实物捐赠与现金捐赠在税收方面的待遇却是不一样的。对于现金捐赠而言,企业所得税法与个人所得税法规定纳税人在计算企业所得税与个人所得税时,可以在一定比例内进行扣除;而纳税人进行公益性实物捐赠时,只是在某些特定情况下(防治非典和四川汶川地震)才能享受税收减免。也就是说,纳税人如果向慈善机构捐赠实物,在现行的税收制度下一般不能享受税收优惠待遇,相反。流转税类各个税种的税收立法还规定纳税人进行的实物赠送视同销售纳税,这一规定显然不合理。首先,其规定与《公益性事业捐赠法》所倡导的宗旨是相违背的。从我国《公益性事业捐赠法》的相关规定来看,国家鼓励单位、个人为社会公益事业捐赠财产,单位、个人不管是捐赠货币资产还是捐赠实物,都在鼓励范围之列。但是目前的税收政策使得单位、个人在一般情况下的实物捐赠不能享受税收减免。其次,其规定严重打击了纳税人进行实物捐赠的积极性。在现实生活中,纳税人在很大程度上更愿意用实物进行捐赠,特别是企业更乐意用自己生产的产品进行捐赠。因为对于纳税人而言,现金毕竟是有限的,一旦捐赠出去,就会使纳税人在资金运转方面出现困难,而以自己的产品进行捐赠的话,纳税人不仅履行了社会责任,而且还使更多的人了解和熟悉了自己的产品,可以说是一举两得。但是,在我国现行的流转税类务税种的立法中,除针对货物进口以后进行公益-H:实物捐赠给予一定的税收优惠外,其他情况下的公益性实物捐赠视同销售纳税。这样的规定对捐赠者来说,意味着在进行实物捐赠时还要承担税收负担,这使得纳税人在进行实物捐赠时不得不考虑税收负担问题。这也无形中增加了纳税人进行实物捐赠的难度,即纳税人进行实物捐赠,要么不能享受到国家的税收优惠,要么将这批’实物变卖,然后用现金进行捐赠。最后,实物捐赠在税收方面的不公平待遇,严重阻碍了公益性捐赠事业的发展。我国是个自然灾害频发的国家,无论是历年来的洪涝灾害,还是2007年南方发生的雪灾、

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史正保.戋圈捐赠税收制度研完

以及2008年四川汶川发生的地震,纳税人的实物捐赠在抗震救灾中起到了至关重要的作用,这种实物捐赠发挥的作用有时是现金捐赠不能比拟的。如四川汶川发生大地震后,当地居民最紧缺的就是药品、食品、矿泉水和帐篷等,灾区人民急需这些实物渡过难关,纳税人进行这些实物捐赠显得无比重要;而现行的流转类的税收立法对于实物捐赠的不公平待遇会导致这样一种局面的产生:纳税人捐赠的全都是现金,而国家再用这笔现金从纳税人手里购买相应的实物,这就使抗震救灾工作的效率大打折扣。

(三)所得税类各税种关于捐赠的规定不完善

1.关于公益性捐赠的立法不统一,且扣除限额规定不一致。在所得税类方面,尽管在立法中区分了公益性捐赠与非公益性捐赠,且对公益性捐赠给予一定的税收优惠,但是,关于公益性捐赠的立法除企业所得税法和个人所得税法的规定外,大量的是财政部、国家税务总局颁发的效力比较低(部门规章都算不上)的规范性文件。而且这些规范性文件关于纳税人相同性质的公益性捐赠的规定与企业所得税法和个人所得税法的规定不一致,出现有些按全额扣除,而有些按比例扣除的局面,这显然违背了税收公平原则。

2.关于公益性捐赠的扣除限额规定过低。首先,从企业所得税法的规定看,企业所得税法尽管解决了内、外资企业所得税法关于公益性捐赠扣除标准不统一的局面,并且该规定与企业所得税暂行条例规定相比,提高了公益性捐赠的扣除比例,但是企业所得税法关于纳税人进行的公益性捐赠在年度利润12%以内的可以扣除的规定仍然显得过低。如在加拿大,公司向慈善机构的捐赠,如果在其应纳税所得额的75%以内,则可以在所得税税前扣除。无论是向经营性慈善机构捐赠,还是向公共慈善基金会捐赠,也不论是以现金还是不动产进行捐赠,捐赠者都能得到同样的税收优惠。印度税法规定,任何个人和团体向免税组织捐赠,都可获得其捐赠额50%的减免税权。对于营利企业的捐赠,根据所得税法35CCA条规定,向农村发展工程捐赠,这种法人捐赠可获得100%的减免税【3】。即使一些国家如美国规定,公司捐赠的扣除标准10%比我国的12%低,但实际的扣除标准比我国高。因为其规定了超过限额的部分可以向后结转5年,即当年纳税人的捐赠额度超过了法律规定的10%,但是在以后的5年内,都可以在10%的范围内进行扣除。实际上这样的扣除标准远远高于我国12%。其次,从个人所得税法的规定看,我国现行的个人所得税法

关于公益性捐赠扣除标准的规定也过低。由于个人在进行社会公益性捐赠的时候,对社会履行了一个善良公民应尽的义务,应该得到鼓励。如果对公益性捐赠的部分给予全额扣除,会进一步激发其向社会履行义务。事实上,财政部、税务总局从2000年到2006年连续发布的几个通知已规定,对个人通过中国教育发展基金会用于公益性、救济性捐赠,准予在计算个人所得税前全额扣除,这说明国家对个人的公益性捐赠全额扣除持肯定态度。另外,由于我国现行个人所得税是按照个人所得分项计算应纳税额的,因此,如果个人进行了公益性捐赠,在应纳税所得额30%的范围内扣除公益性捐赠部分的计算是比较麻烦的,给征纳双方带来许多不便。

3.企业当年公益性、救济性捐赠超过扣除标准部分不能往以后年度结转扣除的规定不合理。在现实生活中,企业可能在有的年度向社会提供了较多.的捐赠,如发生重大自然灾害的年度、社会举办较多公益活动的年度等,而在有的年度企业却无力向社会捐赠或捐赠较少。但我国现行的税收政策规定,企业捐赠超过当年扣除限额标准的,不允许向以后年度结转扣除。这一规定既不符合国际税收惯例,也不利于企业逐年消化一次性较多的捐赠。从企业的实际情况而言,有些企业在一个会计年度内,可能经济效益不均衡,上半年利润丰厚,为扩大影响力或出于对公益慈善事业的支持进行了较多的慈善捐赠,但到了下半年,如果企业经营形势发生逆转,最终导致全年亏损,则上半年的企业捐赠支出将无法扣除,而且也不能递延到以后年度扣除。因此,企业只能谨慎地进行慈善捐赠活动,选择在效益好的年度捐赠,方可税前扣除,否则,对企业不利。另外,与广告费支出相比,其规定明显不合理。对符合税法扣除条件的广告费支出,其扣除限额当年未扣完的部分可无限期向以后纳税年度结转。从企业选择广告策略和选择捐赠策略看,无论是对企业来说,还是对国家来说,从某种意义上讲,并没有什么本质的区别:对企业而言,都可以宣传企业和企业的产品,树立企业良好的社会形象;对国家而言,也都是有益的——广告策略可以增加企业的产品销售数量,从而增加企业的应税收入,广告投放也增加了广告企业的应税收入【4l。既然纳税人将更多的财物捐赠,为政府分担了一部分负担,也减少了国家的财政支出。那么,为什么国家对广告策略和捐赠策略安排了不同的税收政策呢?

4.对未通过指定的非营利社会团体和国家机关的公益性、救济性捐赠以及直接对受赠人的捐赠均

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兰州大学掌报(社会科学版)2009第3期

不得在税前扣除的规定过于严格。当时国家之所以如此严格规定,是考虑到相关捐赠的配套措施不到位,对捐赠的监管乏力,为了防止一部分纳税人利用捐赠制度中的一些漏洞偷税、漏税,不得已而为之。但是,我国目前的国情与当时的情况相比已发生了很大的变化,当时的规定显然已不能适应今天的需要,因此,应对此规定进行修改完善。

(四)资源税类、财产税类和行为税类关于捐赠的规定不完整

在资源税类、财产税类和行为税类中,只有契税、土地增值税和印花税三个税种的立法对纳税人的捐赠行为做出了明确的规定,且不完善。在其他税种的立法中几乎没有关于捐赠的规定。这说明资源税类、财产税类和行为税类关于捐赠的规定不完整,存在一定的漏洞。

三、完善我国捐赠税收制度的对策

(一)对捐赠的称谓进行法律界定,并对公益性捐赠的构成要件做出明确规定

“赠送”、“馈赠”、“赠与”、“捐赠”等词汇,从字面看是不同的合成词,但其内涵基本一致。当然,从我国有关立法考证,还存在一定的细微差别。1992年1月24日司法部发布的《赠与公证细则》对“赠与”概念做了明确界定,其第2条规定:“赠与是财产所有人在法律允许的范围内自愿将其所有的财产无偿赠送他人的法律行为”。1999年6月28日公布的《公益事业捐赠法》第2条规定:“自然人、法人或者其他组织自愿无偿向依法成立的公益性社会团体和公益性非营利的事业单位捐赠财产,用于公益事业的,适用本法。”从这两个规定分析,笔者认为,“赠与”是属概念,“捐赠”是种概念,“捐赠”是“赠与”的一种。“赠送”和“馈赠”是“赠与”概念的另一种表述。为了使捐赠税收制度能够统一,首先应对有关捐赠的称谓统一。建议在今后的税收立法中统一使用“捐赠”的称谓,特别是在设计有关公益性捐赠税收优惠制度时一律使用“捐赠”,从而避免在实践中产生误会或引起歧义。其次,为了便于认定公益性捐赠并给予税收优惠,有必要对公益性捐赠的构成要件做出明确规定,以便于在实际中操作和执行。

(二)调整流转税类各税种关于捐赠的规定

1.明确区分公益捐赠和非公益捐赠,并对间接性公益捐赠给予一定的税收优惠。笔者认为在增值税、消费税、营业税的立法中规定:凡是通过中国境内非营利的社会团体、国家机关向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠,视

同销售征税,但可以采取先征后退或即征即退的税收优惠。具体而言,对于增值税而言,直接把“纳税人将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人”的行为从征税范围中剔除是不现实的,这样至少会引出两大问题:一是造成纳税人的偷税漏税。因为纳税人的有些捐赠并不是用于慈善事业的;二是导致增值税抵扣链接的中断。因此,最理想的方法是对纳税人的慈善捐赠行为采取先征后退或即征即退的方法。相对于增值税而言,由于消费税是一种差别税,因而它更容易发挥对私人慈善捐赠的激励效应。在我国,要想把消费税对私人慈善捐赠的激励效应释放出来,建议对现行规定作如下调整:一是当外购的应税消费品和委托加工收回的应税消费品直接用于捐赠时,若有中国境内非营利的社会团体、国家机关出具的收款凭证,则其已纳消费税允许抵扣;纳税人自产的应税消费品,凡用于慈善捐赠的,只要有中国境内非营利的社会团体、国家机关出具的合法收款凭证,就应给予全额免税。二是适当提高对奢侈品征收的消费税税率,通过限制富人阶层对奢侈品消费的方法来激励捐赠意愿。与增值税和消费税相比,营业税对私人慈善捐赠的激励效应似乎并不明显。因为政府已经对个人无偿捐赠不动产的行为免征营业税,所以营业税调整的要点应该是:单位以慈善为目的通过中国境内非营利的社会团体、国家机关,将不动产无偿捐赠他人时免征营业税。在增值税、消费税、营业税的立法中这样规定,一方面体现了国家对于公益事业的支持态度,另一方面也能够激励纳税人积极进行公益性捐赠。

另外,我国目前实施这样的政策在现阶段也是完全有可能的。我国在1994年进行税制改革时,之所以对无偿赠与行为没有规定税收优惠,主要是基于两方面的考虑:一是我国当时的财政收入严重不足,中央和地方的财政都出现了不同程度的危机,如果对无偿赠与进行税收优惠,势必会减少国家的财政收入;二是如果对纳税人的无偿赠与给予税收优惠,就会有纳税人利用捐赠的名义偷逃税款,不利于税收的征管。但是现阶段,我国的财政收入状况已经得到了实质性的改变,对纳税人的公益性捐赠进行税收优惠,不会从根本上影响国家的财政收入。而且纳税人的公益性捐赠只有在取得了公益性组织开具的凭证后才能够享受到税收优惠,这很容易控制纳税人偷逃税款的行为。

2.明确规定用实物进行公益性捐赠的,纳税后采取先征后退或即征即退的税收优惠。实物捐赠视同销售,原意是要防止企业通过实物捐赠转移利润

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而少缴企业所得税,但是将实物捐赠视同销售的规定却影响了纳税人进行实物捐赠的积极性。如果对实物捐赠给予一定的税收优惠,就可以鼓励企业通过实物捐赠积极支持贫困、受灾地区的扶贫救灾工作。作为捐赠者,无论是现金捐赠还是实物捐赠都是在履行一个善良公民应该履行的社会责任,其捐赠的效果是一样的,都有力地推进了社会公益事业的发展,减轻了政府的压力。而且在一些突发的灾难性事件中,实物更需要。因此,应当在流转税各税种中规定公益性实物捐赠享受一定的税收优惠。

要落实公益性实物捐赠享受的税收减免,就应完善公益性实物捐赠价值的估价办法。目前,税务机关确定捐赠实物价值的具体操作法一般是以受赠的公益性组织所出具的凭证为准。但是由于社会公益性组织一般情况下对市场不熟悉,对实物的价值无法正确估价,往往是根据捐赠者提供的数据来确定实物的价值,这就很有可能出现捐赠实物价值高估的情况【51。因为,捐赠者都希望自己捐赠的实物价值能够得到最大的肯定,于是提供的数据就有可能不真实,导致公益性组织作出的捐赠实物的价值判断偏高。而且,社会公益性组织作为捐赠行为中的受赠方,在确定捐赠实物价值时本身缺乏公允性。因此,现行的由接受捐赠的社会公益性组织进行估价的办法不能完全满足社会发展的需要。为此,应从以下两个方面人手。首先,完善现行的实物捐赠估价办法。如何确定捐赠实物的价值是一个难题,特别是在曝光了许多以次充好、虚报捐赠数额等捐赠丑闻之后,如何对捐赠实物进行公正的估价,保证捐赠的名与实相符,保证税收优惠的合理性成为关键。因此,应尽早完善实物捐赠价值的计算模式,制定科学、简便的可比价格体系。其次,对捐赠实物的估价由接受捐赠或者是捐赠者所在地的税务机关进行。捐赠者在进行捐赠时要享受到税收优惠,就应当在进行捐赠的时候出具这批货物的市场价格的证明,由税务机关进行审定,否则不能够享受到税收优惠。这样纳税人在进行捐赠的时候,一方面税务机关能够在检查货物的时候确定货物的价格,从源头上控制了税款的流失,另一方面又使得捐赠者在进行实物捐赠的时候享受到了税收优惠。如果捐赠者不能够提供该批货物的价格证明资料的话,税务机关可以在检查货物以后,备案所有资料,待捐赠结束以后再查清楚该批货物的价值。

(三)完善所得税类各税种关于捐赠的规定

1.加快对公益性捐赠税收优惠法规、规章的清理,使其与企业所得税法和个人所得税法的规定相一致。针对所得税法关于捐赠的立法不统一、内容杂乱、缺乏体系等问题,应尽快对现有的关于公益性捐赠税收优惠法规、规章根据不同情况进行全面的梳理。对一些已经过时的法规、规章予以废除。对相互矛盾的法规、规章进行完善,达到统一。对与企业所得税法与个人所得税法相冲突的法规、规章进行修改,使之与其保持一致。通过清理,使所得税法关于公益性捐赠税收优惠的规定更加合理和科学,也使公益性捐赠的税收政策法律化、规范化、体系化。.

2.进一步完善企业所得税法关于间接公益性捐赠的规定。首先,应借鉴发达国家和地区的经验,适当提高间接公益性捐赠在应纳税所得额中的扣除比例,从而促进纳税人承担更多的社会责任。目前国家大力提倡纳税人应多承担社会责任,而且新公司法对纳税人承担社会责任做了倡导性的立法,但如何让其贯彻落实,税收政策发挥着巨大的作用。从我国目前的税收制度和税收政策看,在流转税各税种的立法中,几乎没有对公益性捐赠进行肯定的规定,因而企业所得税立法就应规定适当提高扣除比例,从而有利于纳税人多承担社会责任。因此,建议适当提高在应纳税所得额中的扣除比例,但是扣除比例不宜过高,更不宜全额扣除。比例过高,容易形成偷逃税,企业会借助于免税组织实现税收筹划;采取全额扣除则容易造成企业通过捐赠以国家税款获取自身的广告效应和名声。实际上,很少有企业能够将大部分或全部的收益都捐赠给社会。因为这也不利于企业的持续发展。而且,从世界各国看,很少有对企业捐赠不做比例限制的。因此,建议借鉴外国多数国家的做法,在下一步修改新的企业所得税过程中,规定纳税人间接公益性捐赠,在年度应纳税所得额30%以内的部分,准予按实际发生额在税前扣除。其次,允许超过部分可以往以后年度结转扣除,但超过部分往以后年度结转的时间最长不得超过5年16J。

3.对未通过指定的非营利社会团体和国家机关的公益性、救济性捐赠以及直接对受赠人的捐赠也给予一定的税收优惠,但要进行严格审核。目前,比起通过公益机构的捐赠,更多的纳税人采取了直接捐赠的方式,其原因一方面是捐赠者担心发生救灾物资、捐赠被不法者截留侵吞的情况;另一方面是捐赠者实施直接捐赠有一种成就感、满足感。面对受赠者,从而得到精神上的回报,让受赠者有直接的感恩对象。另外,为避免税款流失而对直接捐赠不允许税前扣除的做法事实上也不完全有效。如有

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兰州大学掌报(社会科学版)2009第3期

的纳税人通过捐给个人,由个人作为资本投入也可达到避税目的。因此,应当对公益性救济性直接捐赠给予一定的税收优惠。具体可由税务部门和民政部门共同来制定操作规程,经税务部门和民政部门认可后,允许税前扣除。

4.将个人所得税法规定的限额扣除修改为允许在应纳税所得额中全额扣除。在历次的自然灾害中,个人进行公益性捐赠的积极性很高,但是与企业相比。个人的力量毕竟是有限的。因此,这种公益性捐赠更应当得到国家的认可。况且在很多巨大的自然灾害或突发性事件中,国家对个人的这种捐赠在个人所得税税收优惠方面都做了专门的规定。比如财政部、国家税务总局通过专项通知的手段规定在非典时期、在汶川大地震时期进行的个人公益性捐赠准予在税前全部扣除。这种专项通知全额扣除的税收优惠政策,也从另一个侧面表明国家需要个人进行公益性捐赠,以解决政府在应对自然灾害、突发性事件中资金不足的问题。因此,为了鼓励个人的公益性捐赠,应将现行的公益性捐赠在应纳税所得额30%内准予扣除的规定修改为准予在应纳税所得额中全额扣除。同时补充规定在个人将其所得通过中国境内的非营利性社会团体、国家机关向红十字事业、农村义务教育、公益性青少年活动场所、公益性老年服务机构的捐赠,在缴纳个人所得税时,准予在应纳税所得额中全额扣除。这样就使得这种全额扣除制度固定化,给捐赠者合理的预期。事实上,在我国个别发达地区已经有采取在税前全额扣除做法的先例。如广东省对捐赠者向广东省慈善总会捐款,采取在税前全额扣除的做法,这种做法值得在全国推行。另外,要尽快出台政策,使接受捐赠的机构在向纳税人出具捐赠证时,明确记载清楚纳税人通过哪项收入进行的捐赠,这样一方面可以使纳税人受到公平的税收优惠,另一方面可以加强国家税收的监管。

(四)弥补资源、财产、行为税类关于捐赠规定的不足

资源税类、财产税类和行为税类中的契税、印花税有关赠与的规定比较合理,而土地增值税有关赠与的规定需要进一步完善。建议在《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第2条补充规定非公益性赠与应征土地增值税,并规定只有以下两种情况下的赠与可以不征土地增值税:一是向直系亲属或承担直接赡养义务人的捐赠;二是纳税人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋所有权、土地使用权捐赠教育、民政和其他社会福利、公益事业。对于资源税、财产税、行为税类的其他税种,有必要进行分析研究,看哪些税种可以规定公益性捐赠税收优惠,将来在对这些税种的现行规定进行修改时,补充规定公益性捐赠的税收优惠,使这些税种的规定更加合理和完善。笔者认为开征遗产税对推动社会捐赠将起到积极作用。美国开征高达50%的遗产税,在高税率的调控下,很多富人选择在世时多捐款。因为捐赠既可以为社会作贡献,还可以享受公司法人应缴税所得额扣除10%、个人捐赠者扣除50%的优惠[7】。国外经验表明,开征遗产税和赠与税对促进慈善捐赠是最为有效的手段,但我国目前仍没有开征遗产税和赠与税,这是一个巨大的税制漏洞,而且随着时间的推移,这一漏洞的危害性会越来越大。因为大多数的富有者会选择将自身财产全部转让给自己的继承者而不会用于慈善事业,这必将导致贫富分化的“传宗接代”。所以对富人及时征收遗产税和赠与税就显得尤为重要。这样可以使富人大大减少自我财富累积的动机,刺激其慈善捐赠行为,从而使整个社会的私人自愿捐赠最大化。最终实现经济效率和社会公平目标的双赢局面。因此,应借鉴美国等国家的做法,选择时机开征遗产税,开征遗产税后,在捐赠免税和遗产征税的相机抉择中,税收政策的调控将在一定程度上推动个人捐赠的发展,从而鼓励更多的人进行公益性捐赠。

四、推行公益性捐赠税收优惠

需要解决的两个问题

‘在完善我国税法关于纳税人捐赠制度的同时,还需要解决与之相关的两个问题,从而有利于该制度的推行。

(一)扩大有资格接受公益性捐赠组织的范围

根据我国现行税法的规定,目前,我国有资格接受公益性捐赠的组织主要有两大类:一类是国家机关,指县及县以上人民政府及其部门。另一类是公益性非营利组织。具体包括经国务院民政部门批准成立的中华健康基金会、中华慈善总会等20多个非营利的公益性社会团体和基金会。对政府行政机关有资格接受捐赠无可争议,但是,对只有20多个非营利的公益性社会团体和基金会才有资格接受公益性捐赠大家的意见比较大。首先,可以接受捐赠的单位只包括非营利性的社会团体和国家机关,而不包括公益性非营利事业单位,这一规定导致与《公益事业捐赠法》的规定相抵触。《公益事业捐赠法》第9条规定,自然人、法人或者其他组织可以选择

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史正保.我圈捐赠税收制度研究

符合其捐赠意愿的公益性社会团体和公益性非营利的事业单位进行捐赠。《公益事业捐赠法》第10条规定,公益性社会团体和公益性非营利的事业单位可以依照本法接受捐赠。其次,这相对于全国几十万家公益性、救济性社会机构而言,数量显然太少。最后,有资格接受公益性捐赠的社会机构数量太少,由此引发的后果是日常发生的大批量、小金额、社区性的企业捐赠难以获得减免税凭证,直接对中小企业和社区性公益机构的捐赠和募捐行为产生了不利影响。一方面,中小企业的捐赠指向主要在企业社区。而社区内很少有可以接受减免税捐赠的公益机构。所以大部分中小企业的捐赠减免途径受到限制;另一方面,多数公益性、救济性社会团体,特别是社区性公益机构,因为不能提供可减免税的捐赠凭证而在善款筹集方面举步维艰。

为了解决以上问题,建议进行以下两个方面的完善。

1.扩大有资格接受公益性捐赠的非营利公益性社会团体和基金会。应选择一批动员社会资源能力相对较强,有一定社会公信力的公益组织,给予其出具捐赠免税票据的资格。特别是应将地方性的非营利公益性社会团体和基金会纳入。规定任何非营利公益性社会团体和基金会,不论是中央的还是地方性的,凡是符合规定条件的,就可以成为接受公益性捐赠组织,这样便于纳税人进行公益性捐赠活动的开展,促进捐赠事业的发展。可以使企业能够在更大的范围内选择符合其捐赠意愿的公益性社会组织进行捐赠。由财政部、国家税务总局联合签发的《关于公益救济性捐赠税前扣除政策及相关管理问题的通知》(财税[200T]6号)表示,经民政部门批准成立的非营利的公益性社会团体和基金会,凡符合有关规定条件,并经财政税务部门确认后,纳税人通过其用于公益救济性的捐赠,可按现行税收法律法规及相关政策规定,准予在计算缴纳企业和个人所得税时在所得税税前扣除,拓宽了捐赠渠道,增加了接受税前扣除捐赠的公益组织数量,扩大了公益捐赠可享税前扣除优惠范围,有助于提高企业、个人进行慈善捐赠的热情。

2.将公益性非营利事业单位列入,便于纳税人捐赠活动的进行。当然,应当严格界定非营利事业单位。建议将由国家机关举办或者其他组织利用国有资产举办的,以从事社会公益事业为惟一宗旨、不以营利为目的的教育机构、科学研究机构、医疗卫生机构、社会公共文化机构、社会公共体育机构和社会福利机构等社会服务组织列入接受公益性捐赠的范围。对于它们接受的捐赠,可以直接用于本单位事业的发展,以弥补国家投资的不足。但是应当明确以下两点:第一,公益性非营利事业单位接受的捐赠,必须全部用于符合本单位宗旨的公益事业,否则捐赠收入应并入本单位应纳税所得额征税;第二,捐赠人与接受捐赠的事业单位不能有任何交换条件或行为,捐赠人的捐赠必须是完全无偿的。

(二)为公益性捐赠的退税程序提供绿色通道

本来国家认可的公益性、救济性捐赠可以在一定范围内冲减税收,税务机关在征管时应该根据接受捐赠的组织或国家机关给捐赠者出具的捐赠证明给予捐赠者相应的税收优惠,但目前很多人在捐赠后并没有申报免税,这除了不熟悉税法的情况之外,一个很重要的原因是由于申请手续繁琐而放弃优惠,而在国外,慈善捐款申请退税的程序十分简便。因此,我们应借鉴其做法,简化办理捐赠税前扣除的手续。规定纳税人在办理捐赠扣除事项时,只要纳税人能够提供相应受赠团体的书面单据,符合政策的就应当予以扣除。方便、快捷的程序有助于更进一步激发人们捐赠的热情。税务部门也可以授权接受捐赠的公益组织直接开具可以冲抵应纳税额的票据,以简化税收减免程序。

五、结语

纳税人进行的公益性捐赠行为是其履行社会责任的表现,是一种高尚的行为,应当受到整个社会的肯定和赞扬。纳税人进行的公益性捐赠行为减轻了政府在提供公共产品时的压力,在一定程度上弥补了政府职能缺位的情况,应当得到政府的鼓励,政府无论出于何种考虑,都应当给予纳税人的公益性捐赠行为一定的税收优惠,以认可、鼓励这种捐赠行为。在我国对纳税人的公益性捐赠行为进行税收优惠不仅仅限于理论层面上的讨论,而且在我国现行的《公益事业捐赠法》中已明确规定应当对纳税人的公益性捐赠进行税收优惠。我国《公益事业捐赠法》第8条规定:“国家鼓励公益事业的发展,对公益性社会团体和公益性非营利的事业单位给予扶持和优待。国家鼓励自然人、法人或者其他组织对公益事业进行捐赠”。《公益事业捐赠法》第24条规定,企业和其他企业依照本法的规定捐赠财产用于公益事业,依照法律、行政法规的规定享受税收优惠。但是,纵观我国现行税收制度,有关纳税人公益性捐赠的规定存在或多或少的缺陷和不足,使这种有益于整个社会的行为得不到税收制度的有力支持和充分肯定,实践中纳税人进行公益性捐赠后能得到的

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兰州大掌掌报(社会科掌版)2009第3期

税收优惠有限,这在一定程度上影响了纳税人进行公益性捐赠的积极性,也影响了我国公益性事业的发展。因此。对我国现行税收捐赠制度存在的问题进行全面、系统的研究具有十分重要的意义,通过研究将促进我国有关纳税人公益性捐赠税收优惠制度进一步完善,使我国有关纳税人公益性捐赠的规定更加科学和合理,也使《公益事业捐赠法》规定的税收优惠得到落实;更重要的目的是使该制度达到吸引更多的纳税人加入到公益性捐赠行列,从而使我国的公益性捐赠事业上一个新台阶。总之,纳税人进行公益性捐赠,为社会带来了好处,为国家减轻了负担,应当得到肯定和鼓励,应当充分享受税收优惠待遇。

参考文献

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[2】葛道顺.国有企业捐赠的现状和政策选择[J】.学习与实践,2007(3):120-123.

【3】安体富,王海勇.非营利组织税收制度国际比较与改革取向[J].地方财政研究,2005(12):4-10.

【4】胡俊坤.我国公益救济性捐赠扣除政策存在的问题及改进意见[J】.涉外税务,2001(9):65-67.

【515刘亚莉.公司捐赠税收优惠研究[J】.安徽大学法学评论,2002(2):65-73.

【6】刘磊.企业捐赠的税收处理问题研究fJ】.税务研究,2006(1):85-88.

[7】江希和.有关慈善捐赠税收优惠政策的国际比较[J】.财会月刊,2007(7):7垂75.

ResearchontheChineseTaxSystemofDonation

SH/Zheng-bao

(SchoolofLaw,LanzhouCoUegeofCommerce,Lanzhou730020,China)

Abstract:IntheexistingtaxlawinChina,therearesomedrawbackstothetaxsystemofdonation,whichhadastrongnegativeimpactonthedevelopmentofthepublicdonationwelfare.Startingfromthelaw-makingstipulationontherevenueofdonation,thispaperanalyzestheexistentproblemsinChinesetaxsystemofdonation,andbringsforwardfloraesuggestionstobetterthetaxsystemofdonation,promotingthedevelopmentofourpublicdonationwelfare.

Keywords:thetaxsystemofdonation;taxpayer;pubficdonation;preferentialtaxpolicy

(责任编辑:寇甲)

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我国捐赠税收制度研究

作者:史正保, SHI Zheng-bao

作者单位:兰州商学院,法学院,甘肃,兰州,730020

刊名:

兰州大学学报(社会科学版)

英文刊名:JOURNAL OF LANZHOU UNIVERSITY(SOCIAL SCIENCES)

年,卷(期):2009,37(3)

被引用次数:1次

参考文献(7条)

1.王永民.陈杏.邝永强公益救济性捐赠税收政策的现状及建议 2006

2.葛道顺国有企业捐赠的现状和政策选择 2007(03)

3.安体富.王海勇非营利组织税收制度国际比较与改革取向[期刊论文]-地方财政研究 2005(12)

4.胡俊坤我国公益救济性捐赠扣除政策存在的问题及改进意见[期刊论文]-涉外税务 2001(09)

5.刘亚莉公司捐赠税收优惠研究 2002(02)

6.刘磊企业捐赠的税收处理问题研究[期刊论文]-税务研究 2006(01)

7.江希和有关慈善捐赠税收优惠政策的国际比较[期刊论文]-财会月刊(综合版) 2007(07)

引证文献(1条)

1.李倩企业公益性捐赠的税前扣除[期刊论文]-工业技术经济 2010(3)

本文链接:https://www.wendangku.net/doc/ac16929946.html,/Periodical_lzdxxb-shkxb200903012.aspx

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下载时间:2010年12月23日

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