我国股票期权的会计处理方法研究_从历史演进视角分析

第8卷　第1期广东财经职业学院学报

Vol 18　No 11

2009年2月Journal of Guangdong College of Finance and Econom ics

Feb 12009

收稿日期:2009203209我国股票期权的会计处理方法研究

———从历史演进视角分析

肖国云

(广东外语外贸大学财经学院,广州510420)

摘要:股票期权激励方案在上市公司的逐步推行,要求财务报告作出公允的反映。本文通过阐述股票期权的主要会计处理方法以及分析美国和国际会计准则中股票期权会计的变迁,从对比和历史发展的视角解释了我国新会计准则对股票期权会计处理方法的原则和具体规定,为上市公司执行相关会计准则和监管层对其进行管理、保护投资者的利益提供了有意义的参考。

关键词:股票期权会计;内在价值法;公允价值法;美国会计准则;国际会计准则;新会计准则中图分类号:F234.4 文献标识码:A 文章编号:1671-8208(2009)01-0024-06

一、股票期权的产生与发展

股票期权,是指公司授予重要高级管理人员(激励对象)在未来一定期限(如3～5年)内以某一约定价格(行权价格)购买一定数量本公司股票的权利。激励对象可以其获授的股票期权在规定的期间内以预先确定的价格和条件购买上市公司一定数量的股份,也可以放弃该种权利。这种权利本身不可转让,但其购入的股票可以在市场上出售。股票期权产生的理论基础是委托代理关系。作为委托人的公司股东希望公司管理者能够以股东财富最大化为经营目标,但管理者有自己的目标函数,在企业经营中不完全仅考虑股东利益。在这种情况下,公司股东对管理者实行股票期权,将管理层的管理业绩与其报酬挂钩,实质上是企业所有者给予管理者或有报酬,以长期性激励公司董事、监事、高级管理人员及其核心人员,促使公司经营业绩不断提高,从而股价不断上涨。该或有报酬能否取得,完全取决于公司激励目标能否实现。

股票期权起源于20世纪50年代的美国,80～90年代作为一种创新的分配制度,在西方国家得到了广泛应用,尤其是美国,以股票期权为主的报酬体系基本取代了传统的年薪加奖金的报酬制度。20世纪90年代初,我国深圳、北京、上海等地的一些企业开始尝试引进股票期权激励计划。但是由于当时我国证监会对上市公司发行股票有十分严格的限制,上市公司无法解决股票期权的股票来源,因此从本质上看,2006年之前我国上市公司实施的所谓股票期权实际上仅仅属于股权激励,并非真正意义上的股票期权。

2005年12月31日,中国证券监督委员会发布了《上市公司股权激励管理办法(试行)》,对上市公司股票期权激励计划的实施范围、激励对象、信息披露等进行了规范。同时,2006年1月1日起实施的修订后的《公司法》允许实施股权激励的公司按一定比例收购本公司股票,从法律上解决了股票期权实施时的股票来源问题,扫除了国

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内上市公司推行股票期权计划的基础性障碍。紧接着,财政部在2006年2月发布了《企业会计准则———股份支付》,从会计方面对股票期权制度的实施进行了规范。自此,我国上市公司股权激励计划进入规范化运作阶段。

股票期权的授予及其执行会直接影响现有股东的利益和企业利润,对于会计信息使用者来说是非常重要的信息。要了解和规范我国新企业会计准则下股票期权的会计处理,有必要从了解其经济实质开始。

二、股票期权的会计处理方法

(一)股票期权的性质

11股票期权授予:增加费用抑或减少权益

股票期权的经济性质决定其在会计上最终确认为那类要素、计入哪个科目。关于股票期权的经济性质,存在着两种观点:“费用观”和“利润分配观”。顾名思义,费用观认为应当把授予管理者的股票期权确认为费用,而利润分配观认为应确认为利润分配,两种观点各执一词。

费用观认为,公司赠予职工股票期权,实质是股东为了弥补职工已提供的或将来要提供的服务,或者是为了激励经营者为公司长期发展努力工作而给予的一项薪酬。股票期权的授予应看作股东与经营者之间发生的一项特殊交易,因此将股票期权确认为企业的补偿成本,并根据配比原则,将其总额作为费用在职工提供相应服务的期间内摊销计入利润表。

利润分配观认为,职工股票期权计划的经济实质是,管理者作为企业剩余控制权的拥有者和企业部分经营风险的承担者,参与企业剩余索取权的分享。职工通过剩余索取权在将来分享不确定的企业利润,若企业利润实现增长,职工就可以行权参与企业利润的分配;若未来企业利润未增长,或者出现亏损,职工就无企业利润可分享,只能选择放弃行权或按合约股票期权丧失。因此在本质上,职工得到的股票期权价值是企业剩余索取权,参与企业剩余的分享,只有将股票期权确认为利润分配,才能在会计上真正反映出股票期权的实质。

21会计确认时间:授予日还是行权日

关于股票期权确认的时点,目前也有两种观点。一是以股票期权的授予日为会计确认日。其理由是,在授予日企业与被授予人都确认了股票期权计划条款,职工开始为得到股票期权而努力工作,企业也开始承担义务,因而应当在授予日对股票期权予以确认。二是以可行权日作为会计确认日。其理由是,企业员工所提供的服务是为获取股票期权所必须支付的代价,在企业尚未获得员工服务之前,期权仅属于一纸空文,因此等待期满才是合适的确认时点。

(二)股票期权的会计计量与确认

把股票期权确认科目和时间的不同观点相组合,可产生不同的会计处理方法。但目前主要的方法仅有两种,即有内在价值法和公允价值法。

11内在价值法

内在价值是指企业股票市价超过行权价的差额,即“(预计的股票市价-认购价)×认购股数”。根据行权价和授予数量的确定性,股票期权可分为两种类型,一为固定型,其授予数量和行权价格在授予日便已确定;二为业绩型,员工可获得的股份数和行权价要根据员工的业绩、在授予后的一定时期后确定。

在内在价值法方法下,固定型股票期权在授予日确认。如果股价低于行权价,说明股票期权内在价值为零,不存在补偿成本,不必进行会计处理。如果股价高于行权价,会计按照当日内在价值借记递延报酬成本,贷记股票期权,在期权有效期内的各会计期末摊销转为费用,待职工行权后再将期权转为股本。

对于业绩型股票期权,因在授予日其行权价不确定,所以先不必进行会计处理。但在资产负债表日,应以股价为基础,对行权价格和可购数量进行估计,得出报酬成本并记录期权,并逐期进行摊销。当双方都已知授予数量和价格时,调整已确认费用,并将余额在剩下的有效期内摊销,并在员工行权后转为股本。

由于股票期权的内在价值会随着市场行情的变化而变化,所以在内在价值法下,每一会计期末需要对以前期间的费用进行调整。这种方法操作简单,难被操纵。但是也存在缺点,一是业绩型股票期权在授予日不记账,不能充分反映企业状况;

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二是每个会计期末要对补偿费用进行调整,会计程序繁琐。

21公允价值法

公允价值是指熟悉情况并自愿的双方,在公平交易的基础上进行资产交换或债务结算的金额。一般情况下,期权的公允价值采用B lack—Scholes模型,综合考虑期权授权日的、股票市价、预计股票价格的波动幅度、行权日价格、股票期权有效期内的无风险利率及距股票期权行权日的时间等因素进行计算。

在公允价值法下,应在授予日计算出公允价值,根据其与行权价的差额借记递延报酬成本,贷记股票期权,并将报酬成本在期权的有效期内进行摊销。在员工行权时,借记股票期权和现金,贷记股本和资本公积。

公允价值一经确定,在以后的期间除行权价变化之外,不得对公允价值进行调整。因此,一般情况下会计期末不必对股票期权进行调整。相对于内在价值法,公允价值法优点在于其计量要求严格,且省去了每个期末调整费用的工作,适用面更广。但是也存在缺点,在缺乏公开标价的情况下,作出正确的估价是比较难的。

内在价值法和公允价值法各有利弊,正因如此,没有一种方法能令所有企业达成一致满意。但方法本身没有对错之分,选用哪一种方法、把哪一种方法写入会计准则,历来都是各方利益博弈协调过程的结果和产物。我们通过回顾国际会计准则和美国会计准则的股票期权会计处理方法,可更好地理解方法背后的经济利益关系,从而更有效地对我国实施股票期权的上市公司进行指导和监督。

三、美国会计准则对股票期权处理的方法演变

美国可以说是对于股票期权计量方法规定最早的一个国家。但随着对股票期权认识的不断深化,其会计计量方法也经历了一个不断改进、发展的过程。

(一)AP B25对股票期权的处理

1972年,由F AS B的前身———美国会计原则委员会(AP B)发布的第25号意见书(AP B25)《向雇员发行股票的会计》规定,股票期权采用“内在价值法”进行计量并确认报酬成本。由于内在价值法规定,当股票期权的行权价大于授予日的股价时,内在价值为零,企业可以不确定股票期权的补偿成本,因而给了企业打“擦边球”的机会。这是美国在21世纪初不断出现公司财务欺诈案件的一个重要原因,各界都在呼吁对股票期权会计处理方法从制度上实行改革。

(二)F AS123对股票期权的处理

基于内在价值法的一些缺陷,给了企业钻空子的机会,如隐瞒股票期权的成本,借用固定型和业绩型股票期权进行不同的会计方法处理,且受股票价格的影响,当股票价格变化较大时,会计调整有操纵利润之嫌等,1994年,美国财务会计准则委员会(F AS B)试图发布一项准则,要求对股票型报酬的会计处理采用公允价值法。但是,F AS B 的建议遭到了广大高科技企业的强烈反对,因为高科技企业对员工授予股票期权的做法非常普遍,采用公允价值法要确认一大笔费用,对其报告收益的影响很大。1995年,F AS B发布第123号公告《股票补偿的会计处理》(F AS123)采用了折中方案,即鼓励而不是强制所有企业采用公允价值法。若企业坚持使用内在价值法,必须在财务报表附注中披露如果采用公允价值法对企业利润的影响。F AS-123生效后,虽然所有发行股票期权的公司都按照要求进行了披露,但事实上没有一家公司在财务报表中采用公允价值法对股票期权予以确认。

(三)F AS B修订的F AS123对股票期权的处理

2001年,美国发生安然、世通等一系列财务舞弊案。安然事件后,投资者们发现,许多出现问题的公司向自身的高级管理人员支付了大量基于股权的报酬,而未在报表中如实反映其成本,因而强烈要求修改F AS123。来自投资者的压力促使越来越多的公众公司开始自愿采用F AS123提供的公允价值法。面对投资者的持续压力,2004年12月,F AS B发布修订了的F AS123《以股权为基础的支付》,要求公众公司自2005年6月30日起将所有基于股票的报酬按公允价值,小规模的公众公司和私人公司可自2005年12月15日起的

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第一个年度报告期开始确定股票期权费用, AP B25所规定的内在价值法将不允许再使用。

在修订后的F AS123的《结论基础》中,F AS B 承认,原来的F AS123更多考虑了当时企业界的会计实务,而忽视了概念框架,从而导致一个在会计原理上并不复杂的问题没能得到妥善解决。安然事件发生后,美国证券交易委员会(SEC)和F AS B 受到了来自公众的巨大压力,因此一直积极寻求倾向费用化的解决途径。而另一方面,一些高科技公司的CE O们却一直希望通过游说立法机构来组织F AS B做出这方面的改进。这种暗中角力一度非常激烈,2004年7月20日,美国众议院通过了编号为HR3574的《股票期权会计改革法案》,将股权支付费用化限制在公司最高层的5名管理人员的范围,这意味着F AS B满足投资者呼吁的努力将大打折扣。但直到第108届国会结束,也没有再进一步的行动。

四、国际会计准则对股票期权处理的方法演变

随着股票期权的不断发展,国际会计准则委员会对股票期权的认识和计量也在不断的发展与深化。

(一)I A S37对股票期权的处理

1998年,国际会计准则委员会(I A S B)发布国际会计准则第37号《准备、或有负债和或有资产》(I A S37),指出股票期权只是企业与期权持有人之间达成的一种合约,行权以前并没有发生现金与股票的实际支付。因此该准则认为股票期权无需纳入企业的会计和核算,不应确认或有资产和或有负债,也无需在财务报告中披露,只需在企业的备查簿中记录即可,待期权持有人实际行权后再作会计处理。

(二)I FRS2对股票期权的处理

2004年,I A S B颁布国际财务报告准则第2号《以股票为基础的支付》(I FRS2),规定于2002年11月7日后尚未发放或已发放但于2005年1月1日员工尚未行使的所有股票期权,应使用公允价值法计量,并确认为员工薪酬的一部分。由于I A S B主要参考了F AS123的会计处理方法,故在其最终颁布的I FRS第2号公告中,股票期权会计处理的基本原则和细节都与F AS123准则相似,如将股票期权的价值采用公允价值法作为公司费用处理等。但其中也有一些不同,如对于股票期权授予日,I FRS2要求对所有类型员工的股票期权报酬成本都基于授予日股票期权的公允价值进行计量;即使是业绩型股票期权,授予日公司也应当间接地参照所授予的股票期权的公允价值进行计量,在业绩条件最有可能的实现结果的基础上,估计待授期间的长度。而F AS123则要求对固定型股票期权的报酬成本基于授权日股票期权的公允价值进行计量,而对业绩型股票期权,其报酬成本则基于期权数量和行权价格都能确定的第一天的期权公允价值进行计量。在公允价值的适用范围上,F AS123中列出了一些可以免除使用公允价值法的条款,但I FRS2对在F AS123中列出的免除条款均要求使用公允价值法进行计量。

五、我国企业会计准则下的股票期权会计处理

我国股票期权计划起步较晚,一直缺乏统一和规范的会计处理规定。随着上市公司薪酬制度的改革和股权分置改革所提供的契机,对股票期权的处理制定会计准则、规范上市公司对相关事实的报告显得越来越必要。借鉴美国经验并根据与国际会计准则趋同的原则,2006年财政部正式发布了《企业会计准则第11号———股份支付》及其应用指南,确定了以公允价值为基础,股票期权支付费用化的确认计量原则。

(一)准则的基本规定

11号准则及其应用指南对股份支付的确认、计量和相关信息的披露作了详细的规定。股份支付,是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。它分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。股票期权属于权益结算的股份支付,即企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易,而权益工具是企业的自身权益工具。

应用指南指出,企业授予职工期权、认股权证等衍生工具或其他权益工具,对员工进行激励或补偿,以换取职工提供的服务,实质上属于职工薪

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酬的组成部分。这实质上采用了费用观,把股票期权的性质定义为对职工服务的补偿,应归类为薪酬费用。

而准则第四条则指出,以权益结算的股份支付换取职工提供服务的,应当以授予职工权益工具的公允价值计量。这进一步明确了,我国企业应当用公允价值法对股票期权进行处理。

(二)时点的划分

准则把股票期权的整个实施过程划分为三个时点,按时间顺序,分别为授予日、可行权日和行权日。授予日是指股份支付协议获得批准的日期,其中“获得批准”,是指企业与职工或其他方就股份支付的协议条款和条件已达成一致,该协议获得股东大会或类似机构的批准。授予日后进入等待期,即可行权条件得到满足的期间。可行权条件得到满足后,到达可行权日,即职工和其他方具有从企业取得权益工具或现金的权利的日期。行权日,是指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期。

(三)各时点的会计处理

根据各个时点的股票期权计划所伴随的经济事项,会计应作出相应的处理。股票期权的确认和计量,应当以真实、完整、有效的股票期权协议为基础。

11授予日

除了立即可行权的股份支付外,无论权益结算的股份支付或者现金结算的股份支付,企业在授予日都不进行会计处理。授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付,应当在授予日按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用,相应增加资本公积。

21等待期内的每个资产负债表日

股票期权在授予后通常不可立即行权,一般需要在职工或其他方履行一定期限的服务或在企业达到一定业绩条件之后才可行权。业绩条件分为市场条件和非市场条件。市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件,如股票期权协议中关于股价至少上升至何种水平才可行权的规定。非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件,如股票期权协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。

确认时点:等待期长度确定后,业绩条件为非市场条件的,如果后续信息表明需要调整等待期长度,应对前期确定的等待期长度进行修改;业绩条件为市场条件的,不应因此改变等待期长度。对于可行权条件为业绩条件的股票期权,在确定权益工具的公允价值时,应考虑市场条件的影响,只要职工满足了其他所有非市场条件,企业就应当确认已取得的服务。

确认金额与科目:对于授予的存在活跃市场的期权等权益工具,应当按照活跃市场中的报价确定其公允价值。对于授予的不存在活跃市场的期权等权益工具,应当采用期权定价模型等确定其公允价值。

授予日股票期权的公允价值计入成本费用和资本公积(其他资本公积)后,一般不确认其后续公允价值变动。但等待期内可行权职工人数发生变动的,企业应在每个资产负债表日根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息作出最佳估计,修正预计可行权的股票期权数量。在可行权日,最终预计股票期权的数量应当与实际可行权数量一致。

等待期内每个资产负债表日,企业将取得的职工提供的服务计入成本费用。根据股票期权的公允价值和预计可行权的数量,计算截至当期累计应确认的成本费用金额,再减去前期累计已确认金额,作为当期应确认的成本费用金额。

31可行权日之后的资产负债表日

对于股票期权,在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。

41行权日

企业应在行权日根据行权情况,确认股本和股本溢价,同时结转等待期内确认的资本公积(其他资本公积)。

综上所述,基于费用观和公允价值法的股票期权会计为规范我国推行股票期权计划的企业真实反映信息、保护投资者利益提供了一定的保障。但准则实施过程中也可能会存在一些被企业利用的漏洞,如存在活跃市场的权益工具的公允价值的取得;或者在确定股票期权公允价值过程中,关于模型的选择、参数的假设等方面;又如如何在资

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产负债表日根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息作出最佳估计等,都需要作出会计估计,对权益工具公允价值的确认具有直接的影响。因此,在规范会计处理的同时,还应强调相关信息披露,保护中小投资者的利益不受内部人侵害。

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责任编辑:李国秀

栏目负责人:李　莎

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商誉及其会计处理的探讨

商誉这一概念是随着企业产权有偿转让行为的发生，才在企业财务会计中出现的。商誉通常是指企业因所处地理位置的优越或信誉卓著获得了客户的信任，或是由于生产经营效率高，技术先进，掌握了生产诀窍等，使企业获得的超额获利能力。商誉与作为整体的企业有密切的联系，它不能单独存在，也不能单独出售；有助于形成商誉的个别因素无法单独计价，它们的价值只有把企业当作一个整体来看待时才能确定。商誉可以是自己建立的，也可以是向外购入的，企业自己建立和拥有的商誉，由于企业继续经营，并未准备出售和转让，因而，不能将其拥有的商誉转化。但如果拥有商誉的这个企业转让给其他企业时，购买方以高于企业净资产的价格购买这个企业，这时购买方可将买价与净资产的差价作为无形资产入账核算。所以，只有从外购入的无形资产-商誉入账。也就是说，商誉只是在一个企业兼并或购买另一企业时才会发生转让、买卖关系，才可进行商誉的无形资产核算。商誉的价值一般应以每年超额收益的三到五倍为宜，由双方共同协商确定。购入商誉的账务处理：借：无形资产-商誉贷：银行存款无形资产是企业的一项长期资产，它能在较长时间，给企业带来额外收益，为了使收入和费用合理配比，企业已计价入帐的无形资产，应从受益之日起，在一定期间内分期摊销，平均摊入管理费用。年摊销额＝无形资产价值／有效使用年限。商誉没有使用期限规定，财务管理制度规定，按10年平均摊销。无形资产没有残值，其作用于生产经营过程不直观，因为没有物质实体，获取其折旧程度的信息并不重要，所以无形资产价值的转移直接冲减无形资产原值。其账务处理为：借：管理费用-无形资产摊销贷：无形资产-商誉商誉被认为是一个企业获得超额收益的能力。商誉资产是核心，有形资产依附于商誉发挥作用，这种超额收益能力主要是指企业利用自创的商誉去获得超额收益，但是在公司收购与被收购中，商誉可以使被收购公司获得超额收益。最近，以依靠销售渠道、市场占有率、企业形象、产品品牌等商誉来控制企业的现象不断涌现，形成以商誉配置生产要素的现象。因此，商誉不仅是获得超额收益的一种能力，而且是重新配置生产要素的因素，商誉资产起着越来越重要的作用按照会计的重要性原则，对如此重要的商誉资产应单独核算。但是按照企业具体会计准则的规定，商誉只有在购并时才入帐，平时不反映，不确认，不揭示。当商誉的价值很小，或商誉的作用不大时，会计不反映商誉资产的信息，不会影响会计信息的质量；当商誉的价值较大，并发挥重要作用时，再不揭示商誉的信息，就不符合“真实公允”的原则。长期以来，不在会计上确认非购买商誉的主要理由是：（1）稳健主义；（2）缺乏确认其价值的基础；（3）以成本为基础的会计。实际上稳健性原则只是在有不确定性因素的情况下应用。虽然商誉的价值获得的超额收益都具有不确定性，但在现代经济生活中，商誉是大量存在的，不是收购时才产生的，而且现代科学的发展也使商誉的计量成为可能。从商誉存在的普遍性、重要性来看，有必要对非购买商誉在会计上的确认问题重新进行讨论，使商誉作为企业的一项重要资产而被会计加以确认、计量和入账。[!--empirenews.page--] 综上所述，自创商誉是为了获取超额收益，利用商誉进行收购的目的也是为了获取超额收益。可以说商誉的实质是企业的一种超额获利能力，以其作为商誉会计的理论基石，可以重构商誉会计理论框架。商誉会计还应解决确认、计量、入账三方面的问题。 1.有无获取超额收益能力作为商誉确认的标准。它必须蕴藏着可能的未来收益，企业能够借助它获得超额收益（超额收益通常是指超过平均利润率的收益）；商誉必须为企业所拥有或控制。 2.获取超额收益能力的大小是商誉的计量标准。商誉的确认依赖于计量，只有通过计量，确认才有意义。企业的自创商誉有些是明显地花代价取得的，如宣传产品品牌的广告费，有些是以不太明显的代价取得的，如企业文化、企业形象。商誉形成的复杂性，也使会计的计量复杂化。按照传统的商誉会计理论对自创商誉难以进行可靠的计量。但是可靠性应是相对的，在许多情况下，必须估计成本或价值，使用合理的估计也不失为资产计量的一种方法。利用商誉的定义对其价值进行合理的估计，其计算公式为：超额收益＝实际收益－按平均利润率计算的收益。计算出的超额收益不等于商誉的价值，必须还原为资产的价值，依据是“等

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股票期权会计核算方法(1) 我国企业以股票薪酬作为激励公司员工的手段的时间较短，尤其是股票期权、股票增值权等新兴的股票薪酬制度采用的时间只有几年。由于我国目前还没有颁布专门的准则，同时股票期权会计在我国是一个完全新的概念，学术界很少有人做过系统、深入的研究，因此，一些已经进行了股票期权试点的单位，对股票期权的会计处理比较随意，有的企业的会计处理方法甚至是完全错误的。总体上来讲。目前企业对发放股票期权进行会计处理时常见的处理方法有以下几种： 一、三时点会计处理方法 采用三时点记账法的企业认为，股票期权计划的实施一般要经历三个时点：即股票期权授予日、行权日、到期日，特殊情况下还存在股票期权失效日，例如员工因终止与公司的雇佣关系而导致手中的股票期权失效等。具体办法如下： （一）股票期权授予日的会计处理 采用三时点记账法的企业认为由于在授予日公司只是与员工达成了未来以特定价格购买公司股票的合约，并没有发生股票与认购款项所有权的实际转移，因此只是相应地产生或有认股款（按约定的行权价格与期权数量计算）与或有股本（按股票面值与期权数量计算）。由于《企业会计准则——或有事项》第7条规定“企业不应确认或有负债和或有资产”， 因此采用三时点记账法的企业认为：股票期权在授予日不应该在公司财务报表中予以反映，该事项只能在备查账中予以披露。以享有股票期权的人员姓名开设明细账，借记“或有认股款”科目，贷记“或有股本”或有认股款与或有股本之间的差额贷记入“资本公积——股票期权溢价准备”科目。 （二）行权日的会计处理 在行权日，由于企业和期权持有人之间将发生股票与现金的交换，授予日备查账中的或有认股款将成为现实的现金流入，或有股本也成为企业现实的股本，两者之间的差额即股本溢价在“资本公积——股本溢价”科目中反映。实际的账务处理为： 借：银行存款 贷：股本 资本公积——股本溢价 同时在备查账中相应冲销以前披露的或有认股款。 （三）到期日及失效日的会计处理

会计发展史

西方会计思想对近代中国会计发展的影响 摘要：鸦片战争以后，西式复式记账方法开始传入中国，成为中国会计史上的 重大事件，对后来的会计产生了深远的影响。西式复式记账法，即源于13世纪以后的意大利沿海城市弗洛伦萨，热亚那和威尼斯等地，后经英美等国长时期不断改进而形成的借贷记账法。至大清银行的创办，标志着借贷记账法从此开始在中国的企事业中得以实际应用。西方会计思想的传人促使中国会计理论逐步成为独立的学科体系。中国在近代以前没有出现会计专论，中国古代会计史更多的是会计实践的历史。 关键词：复式记账西方会计思想传统会计现代会计 Abstract: After the Opium War, Western-style double-entry bookkeeping method began to spread to China as a major event in the history of Chinese accounting, accounting for the later had a profound impact. Western-style double-entry bookkeeping, that is, from the 13th century after the Italian coastal city of Florence, Genoa and Venice and other places, long after Britain and other countries through continuous improvement and the formation of debits and credits. Tai Ching Bank was founded, marking the debits and credits began to be in China's enterprises in the practical application. Keywords: Double-entry bookkeeping Westernaccountingthought Tradition Accounting Modern intellectual Accounting 1、西方会计思想推动了中国传统会计思想向近代化转型 1.120世纪初西方会计思想在中国的传播使得会计学研究的范围拓宽，有关会 计学包含的内容得以大为拓展。一方面增加了原来会计思想中从未有过的新内容，如整理帐和统驭帐。据杨端六介绍“整理帐法为英国学者所推崇，其法较繁，而统驭帐法为美国学者所鼓吹，其法较简，国人爱简恶繁，遂多采用统驭帐法而放弃整理帐法”，其认为采用统驭帐法“总帐内户数可以减少而易于试算准确，且报告表册较易明晰。至于记帐手续，并不十分增多”。 而整理帐法与统驭帐法的差异在于“进货销货现款三簿形式均同仅多过帐一次手续；进货总帐与销货总帐仅各多一整理帐户；进货总帐与销货总帐各有试算表，与统驭帐法之结差表相比较，仅多一户之差额”。在西方众多的会计理论学派中，会计目标理论上的“决策有用学派”和“经管责任学派”尤为引人注目，它们对会计理论和会计实务的影响是广泛而深远的。笔者认为，系统认识西方会计目标理论不同学派的会计思想，对于我国更新会计研究方法、构建会计理论体系以及推动会计实务的发展，都具有重要的启示意义。 一、构建理论的方法与理论结构的起点西方会计研究的一个重要特征之一是 会计研究方法的多样性。无论是归纳法、演绎法、伦理法、社会学法、经济学法等传统研究方法，还是事项法、实证法、系统法等所谓新的研究方法，不仅向人们展示了会计研究方法的多样性，而且为人们多角度、多侧面地理解会计理论，解开会计理论之谜提供了重要的认识论工具。可以认为，研究方法的多样性，是形成西方不同会计理论模式、不同会计理论学派的一个重要原因。然而，真正对西方会计理论发展产生重要影响的研究方法还是传统的演绎法，因为按演绎法构建的会计理论至今仍强有力地指导着西方会计实

方案-上市公司股票期权性质及其会计处理

上市公司股票期权性质及其会计处理 '2005年12月31日，中国证监会发布了《上市公司股权激励 办法》（试行）（下称《管理办法》），以进一步完善上市公司治理结构，促进上市公司规范运作与持续 。但我国目前还没有对股票期权的 处理制定相应的准则，从而有必要认定股票期权的性质并对期会计处理方法进行探讨。 一、股票期权的性质认定 目前对股票期权性质认定主要有两种观点，一种观点认为股票期权的性质类似于一种奖金，是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，因此在纳税时按照“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税；另一种观点则认为股票期权是人力资本所有者参与剩余分配的一种方式，其一般在被赠予股票期权时并未被确保可以得到确定的补偿金额,而是在将来通过享有的剩余索取权去分享不确定的企业剩余(利润)。 第一种观点认为股票期权是一种工薪性质的所得，因此企业因授予股票期权所产生的支出应该处理为费用。这种观点存在两个问题：一是企业授予激励对象股票期权时及以后可能并没有现金支出，甚至还有现金流入，此时“费用”从何而来；二是股票期权是一种长期激励措施，而工薪所得（或奖金）是一种短期激励措施，其设计目标完全不同。相对而言，第二种观点比第一种观点要合理一些，但没有完全抓住问题的本质。首先，人力资本所有者获得股票期权不仅获得了参与剩余分配的权力，而且可以部分拥有企业的所有权，从而从所有权上实现人力资本所有者和物质资本所有者利益的一致；其次，一旦人力资本所有者将股票期权行权以后，重要的不是获得了剩余（利润）的分配，而是受益于股票价格的上涨。股票期权可以激励人力资本所有者，尤其是激励经营者努力 ，专注于股票价格的上涨，从而通过股票期权制度的实施，使经营者和所有者在 利益上保持一致，这正是企业纷纷采用股票期权制度的真正原因。 因此，笔者认为，股票期权的性质是人力资本获取企业所有权的一种途径，是一种潜在的“权益”。股票期权一方面体现了对企业人力资本及其作用的认同，另一方面体现了对企业人力资本的激励。通过实施股票期权，可以使得人力资本和物质资本在所有权上实现平等，进一步地使人力资本所有者和物质资本所有者在经济利益目标上尽量达成一致，从而减少企业的代理成本，降低物质资本所有者和人力资本所有者之间的利益冲突。 由于目前对股票期权性质的认定存在误区，所以在设计股票期权制度时，往往容易将股票期权视为一种福利或奖励，从而产生短期行为，极大地降低了股票期权的制度效应。无论是将股票期权视为一种奖金，还是将股票期权视为人力资本参与企业剩余分配的方式，都容易给人产生物质资本和人力资本之间纯粹利益让渡的印象。而如果将股票期权视为一种人力资本取得企业所有权的方式，股票期权行权以后，物质资本所有者的股份并不会减少，而行权的条件是股票市价高于行权价。换句话说，当股票期权行权时，人力资本所有者可以获得价差收益，物质资本所有者的股票市值也会增加，从而实现了双赢。为了使这种双赢的局面能够保持较长的时间，企业在设计股票期权 时，应制定相应的条款，如规定限售期、规定长期持有的保值条款等。 二、股票期权的会计处理 我国目前还没有对股票期权的会计处理制定相应的准则，对股票期权的会计处理方法的探讨主要有以下几种观点： 一是费用观。该观点认为股票期权是企业支付给员工工薪报酬的一部分，公司把有价值的股票期权赠予给员工，是为了补偿员工将来提供的服务而发生的经济利益的流出，根据配比原则，这种补偿成本的总额应作为费用，在经理人提供相应服务的期间内摊销，并在利润

股权激励账务处理.docx

关于《我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题公告》 的解读 发文号：005 发文日期：2012-05-31 国家税务总局近期发布了《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》。该《公告》针对我国居民企业建立职工股权激励计划有关企业所得税处理问题，作出明确规定。现就有关问题解读如下： 一、出台股权激励计划企业所得税处理背景？ 答：股权激励制度，产生于20世纪70年代的美国，80年代以后，在西方国家广泛应用。90年代，我国一些外商投资企业开始涉及，但均是参与者，不是股权激励计划的建立者。此后，一些在境外上市的我国中资企业，对公司高级人员、董事等实行股权激励计划。2006年1月，中国证监会发布《上市公司股权激励管理办法》（以下简称《办法》），允许在我国境内上市的公司，对其董事、监事、高级管理及其他员工管理人员（以下简称激励对象）建立职工股权激励计划。 根据《办法》）规定，我国实施股权激励计划最主要的措施有二种，一是授予激励对象限制性股票，即按照股权激励计划规定的条件，激励对象从上市公司获得一定数量的股票。二是授予激励对象股票期权，即上市公司按照规定的程序授予激励对象的一项权益。该权益授予激励对象在未来时间内以某特定价格购买本公司一定数量的股票。 针对《办法》的出台，2006年财政部在其颁发的新企业会计准则《企业会计准则第11号—股份支付》中，规范了上市公司股权激励的会计核算问题。其处理的基本原则是，该股权激励计划的实行，实际上是上市公司通过股份

支付的形式，以换取激励对象提供服务的交易。所以，会计核算上，借方增加企业成本费用，贷方为减少股东权益。 因此，针对上市公司建立的职工股权激励计划，企业会计上已经做了相应处理，在此背景下，企业所得税处理上，应该有个明确的规定。经过调查研究，并了解一些企业做法后，我们发布了《公告》。 二、企业会计准则是如何处理职工股权激励计划的？ 答：2006年财政部在其颁发的新企业会计准则《企业会计准则第11号—股份支付》中，对上市公司建立的职工股权激励计划会计处理是： 1、上市公司授予股权激励时，不做会计处理，但必须确定授予股票的公允价格（该价格是采取会计上规定的期权定价模型计算）。 2、等待期间，根据上述股票的公允价格及股票数量，计算出总额，作为上市公司换取激励对象服务的代价，并在等待期内平均分摊，作为企业的成本费用，其对应科目为待结转的“其他资本公积”。如果授予时即可行权，可以当期作为企业的成本费用。会计分录为： 借：营业成本 贷：资本公积—其他资本公积 3、职工实际行权时，不再调整已确认的成本费用，只根据实际行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的其他资本公积。会计分录为：借：银行存款 借：资本公积—其他资本公积 贷：股本 资本公积金—股本溢价 4、如果股权激励计划到期限，职工没有按照规定行权，以前作为上市公司成本费用的，要进行调整，冲回成本和资本公积。 三、企业实行职工股权激励计划，会计上认可的费用，企业所得税如何处理？ 答：根据股权激励计划实行的情况，上市公司实行股权激励计划，实质

新准则对商誉会计处理变化的影响

新准则对商誉会计处理变化的影响 商誉是一种不能被单独识别与确认的资产，数值上等于在购买日购买方的合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额。在全球企业并购案盛行的今天，商誉成为会计界一个备受关注的问题。我国在2007年实施的新准则对有关商誉的事项作了一系列新规定，这次变化基本实现了国际趋同，而对其后续处理方法的变化直接影响企业的利润表和资产负债表。本文将从国外对商誉处理的经验出发，试析商誉会计处理方法的变化将对我国产生的影响。 一、我国商誉会计处理变化的基本情况 继欧盟2005年实施国际会计准则后，我国在2007年也向国际趋同跨了很大的一步，其中对商誉的会计处理方法上有了重大变化。有关商誉，新准则涉及主要三点会计政策的变更：CAS No.6——《无形资产》准则将商誉剔除在无形资产的范围之外；CAS No.20——《企业合并》准则明确了权益结合法和购买法作为企业合并的使用范围，并规定只有购买法合并才能够确认商誉；CAS No.8——《资产减值》准则规定对商誉的会计处理方法由公允价值法代替直线摊销法，企业合并形成的商誉每年至少进行一次减值测试，并结合相关资产组和资产组组合进行测试。

我国早期采用商誉十年直线摊销的方法等于承认了商誉是作为无形资产的一个种类，并按无形资产的摊销方法进行会计处理。然而定义上不可辨认的商誉同可辨认的无形资产毕竟有本质的区别，将其处理方法分开，不失为新准则的进步之处。但对商誉会计方法的变化将影响到每年转入损益的商誉摊销额，进而影响利润表的净利润金额，这对采用购买法进行企业合并且带来大量商誉的购买方有巨大影响。 二、国外会计准则对商誉会计处理的演进 1、合并商誉会计处理的基本方法 目前国际上合并商誉会计处理方法主要有四种：直接冲销法、系统摊销法、减值测试法、永久保留法。直接冲销法是将商誉在取得后立即冲销资本公积，该方法将购买商誉视为一项特定资本交易所产生的价值差额，其实质是代表收购价格高于目标方净资产的公允价值而形成的资本损失。但该方法不将商誉视为资产，这同商誉可带来未来经济利益的资产特征相悖，目前只有少数国家采用该方法。系统摊销法则将商誉单独确认为一项资产，并在一定期限内进行摊销，该方法承认商誉是企业获取超额经济利益的能力，并且其价值会随着时间的推移而减少。减值测试法是在年末利用公允价值对商誉进行减值测试，若其有减值则按减值额摊销。该方法最符合商誉作为资产的特征，

中国会计学发展史

历史是稳定凝固了的现实，现实是流动变化着的历史，历史与现实地推移形成了时间的长河，而未来又是以现实为基础的，是现实按逻辑顺序的延伸。任何一门科学的研究，都不能割断历史，而应尊重历史，认识历史，吸取历史中的精华，继承历史流传下来的珍贵遗产，这正是我们对待历史的科学态度。同时，也是我们学习和研究会计发展史的基点。 会计学是经济管理科学的一个组成部分，也是会计发展史是经济发展史的一个重要分支。我们追朔会计发展的历史,正是为了充分认识会计发展的现实，正是为了更好地建立、健全具有中国特色的社会主义会计理论方法体系；同时，也是为了把握未来会计发展的大趋势。然而，这在过去是不可能的，只有在坚定、清醒、有作为的今天，我们才有可能反思地追怀人类会计世界发展的往事，真实地认识人类会计世界发展的现实，勇敢地探索人类会计世界发展的未来。一．会计的基本职能 会计职能是会计固有的功能,是会计本质的体现。所谓会计的职能是指会计在经济管理中客观上所具有的功能。其基本职能是反映和监督、会计的反映职能会计的反映职能是指会计通过确认、计量、记录、报告,从数量上反映企业和行政事业单位已经发生或完成的经济活动,为经营管理提供经济信息的功能。会计随着历史的需要而发展,随着经济制度和经济关系的变革,会计技术和会计观念也在不断地变革,尽管很多会计技术和会计观念在环境已经不再需要它们以后,仍然还在延续使用一个较长的时期。 二．会计的产生 会计的产生是基于社会生产实践的需要。人类要生存,就要进行生产活动,必然会产生所费(人力、物力的耗费)与所得(劳动成果),便产生了专门记录和计算经济活动过程中所费与所得的会计。“刻木记数”、“结绳记事、记数”、被称为会计发展史上的原始计量与记录时代(会计的萌芽已经产生)。原始社会创始的以绳结形式反映客观经济活动及其数量关系的记录方式。结绳记事(计数)是被原始先民广泛使用的记录方式之一。文献记载“:上古结绳而治,后世圣人易以书契,百官以治,万民以察”(《易·系辞下》)。文字产生以后,会计就产生了。在我国,最早记载会计一词是西周的《周礼》,并设置了会计官员——司会,规定了会计报表的编报制度。“零星算之为计,总和算之为会”。

股权激励的会计处理

《企业会计准则第11号——股份支付》针对新出现的股权激励计划等情况，规范了以股权为基础的支付交易的确认、计量和披露。 股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。以权益结算的股份支付与以现金结算的股份支付，二者在会计处理上存在重大差异： 以权益结算： 应当以授予职工权益工具的公允价值计量，要求企业以公允价值计量所获得的标的价值以及相关权益的增加。 以现金结算： 应当按照企业承担的以股份或其他权益为基础计算确定的负债的公允价值计量，要求企业以公允价值计量所承担债务的价值以及相关负债的增加。 以公允价值为基础，股份支付交易费用化的确认原则，将我国公司股权激励计划纳入到了国际化规范轨道上来。 股权激励计划中各时间点的会计确认 授予日：所有者和经营者就获得股票期权的条件达成一致，同对股票期权的实施要素加以规定，此时经营者并不真正具有持有股期权的权利，股票期权能否授予取决于日后赋予期权的条件能否实现。 授权日：如果事先要求的条件得以实现，经营者就会拥有届时施期权的权利，授权日后，经营者拥有股票期权，即拥有日后对企业收益加以分享的权利。该日期也可称为可行权日。 在授予日和授权日之间，存在一个等待期，其时间跨度取决于股份支付协议约定的股权授予条件。 准则明确规定，企业在可行权日后不再对已确认的相关成本或用和所有者权益总额进行调整。 行权日：股票期权转为股票，期权持有人成为正式的公司股东将股票期权价值确认为股本。企业应根据实际行权的权益工具数量计算并确认应转入实收资本或股本的金额。 股权激励的会计处理规范。 准则规定：凡企业为获得员工服务而授予权益工具（如期权、限制性股票）或者以权益工具为基础确定的负债（如现金增值权），应当作为企业的一项费用，计入利润表。对于费用的计量，核心问题是归集与摊销。也就是说，对于不同的激励方案，首先归集出费用的总额，其次在适当的会计期间内摊销。即应首先按照适当的模型计量权益工具（或负债）的公允价值并且应在等待期内摊销。在帐务处理时，行权前的每一个资产负债表日：借记“费用”，贷记“资本公积——其他资本公积”；行权时：借记“银行存款”、“资本公积——其他资本公积”，贷记“股本”、“资本公积——资本溢价”。管理层取得股权时，实际上并不会对净资产产生影响，只有在管理层行权时，才会对公司的净资产产生影响。 Source:https://www.wendangku.net/doc/b35625238.html,/new/635_796_201010/22su372371044.shtml

合并商誉的会计处理

合并商誉的会计处理 发布日期：2011-01-15 15:00:32 商誉的界定 非同一控制下的企业合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的 差额。应确认为商誉。即商誉产生于非同一控制下的企业合并。非同一控制下的企业合并采用购买法，并以公允价值为计量基础。 同一控制下的企业合并采用权益结合法，即对于被合并方的资产、负债按照原账面价值确认．不按公允价值进行调整。不形成商誉。 合并商誉：企业合并成本一合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额 企业合并成本的变化 《企业会计准则第20 号——企业合并》规定：非同一控制下企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券在购买目的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用。 《企业会计准则解释第4 号》规定：非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用．应当于发生时计入当期损益。即《企业会计准则解释第4 号》将与合并相关的直接相关费用全部计入当期损益“管理费用”科目．与企业合并类型无关。如此处理会使企业合并成本降低．从而间接影响了合并商誉的大小。 商誉的列示 按企业合并方式的不同．控股合并的情况下：商誉在个别报表中不列示．而是将其包含在长期股权投资的初始成本中．并只在合并财务报表中列示。吸收合并的情况下。商誉在购买方账簿及个别财务报表中都应该列示。 案例 甲企业以公允价值7000 万元、账面价值5000 万元的无形资产为对价．对乙企业进行吸收合并，甲、乙公司无关联方关系．甲企业购买过程中支付审计费、评估费等直接相关费用100 万元。不考虑所得税及其他相关税费。购买日乙企业持有的资产情况如下： 固定资产账面价值为3000 万元、公允价值为4000 万元：长期股权投资账面价值为2000 万元、公允价值为3000 万元：长期借款账面价值为1500 万元、公允价值为1500 万元：净资产账面价值为3500 万元、公允价值为5500 万元。编制甲企业有关企业合并的会计分录。 解析 1．甲企业合并成本=7000 万元 注：《企业会计准则第20 号——企业合并》规定企业合并成本为7100 万元（7000+100），《企业会计准则解释第4号》将直接相关费用100 万元计入当期损益（管理费用），不再计入合并成本。 2．被购买方可辨认净资产公允价值份额=5500 万元 3．商誉=企业合并成本一合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额=7000 —5500=1500（万元） 4．无形资产转让收益=7000 —5000=2000（万元） 甲企业有关企业合并的会计分录： 借：固定资产4000（公允价值） 长期股权投资3000（公允价值） 商誉1500

中国会计发展史

中国会计发展史 摘要：本文阐述了我国会计制度古代、近代、现代的发展历程，经历了一个由简单到复杂、从原始记录计量到单式簿记再到复式簿记不断发展、不断完善的变革过程。 关键词：原始计量单式簿记复式簿记 1．古代会计阶段 中国原始社会末期，随着社会分工的发展和劳动产品的分配、交换及消费等问题凸现，“计数”逐渐成为社会生活的必要，人们逐渐形成数量观念，并尝试着以实物、绘画、结绳、 刻契等方式来表现经济活动及其所反映的数量关系。由实物记事（计数）、绘画记事（计数）、 结绳记事（计数）、刻契记事（计数）等方式所体现的原始计量记录行为基本代表着同时期 的“会计”行为，或者说，原始计量记录行为是会计的萌芽状态，成为会计的直接渊源。 奴隶社会取代原始社会后，在原始计量的基础上，逐步形成最早的会计制度。中国有关会 计事项记载的文字，最早出现于商朝的甲骨文；而“会计”称号的命名、会计的职称则均起 源于西周，其含义是通过日积、月累的零星核算和终的总合核算，达到正确考核王朝财政经 济收支的目的。据《周礼》记载，西周国家设立“司会”一职对财务收支活动进行“月计 岁会”，又设司书、职内、职岁和职币四职分理会计业务，其中司书掌管会计账簿，职内掌 管财务收入账户，职岁掌管财务支出类账户，职币掌管财务结余，并建立了定期会计报表制度、专仓出纳制度、财物稽核制度等。这表明大约在西周前后，我国初步形成会计工作组织 系统。当时已形成文字叙述式的“单式记账法”。 春秋以至秦汉，在会计原则、法律、方法方面均有所发展。孔子提出了中国最早的会计原则：“会计当而已矣”，意思是会计要平衡、真实、准确。具体说是要求会计的收付存平衡 正确无误,它与目前的“客观性”原则相似。战国时期，中国还出现了最早的封建法典--《法经》，其中包含“会计”方面的内容，如在会计簿书写真实性和保管方面，规定会计簿书如 果丢失、错讹，与被盗数额同罪；在会计凭证和印鉴方面，规定券契（当时的原始凭证）如 有伪造、更改等情，重者与盗贼同罪论处，轻者以欺诈论处，如上计报告不真实，有欺诈隐 瞒者，根据情节轻重判刑；在仓储保管方面，规定对于账实不符的，区分通盗、责任事故、 非责任事故等不同情况进行处理；在度量衡方面，规定度量衡不准者，按情况不同实行杖打 等处罚。秦汉时期，中国在记账方法上已超越文字叙述式的“单式记账法”，建立起另一种 形式的“单式记账法”，即以“入、出”为会计记录符号的定式简明会计记录方法。它以“入 -出=余”作为结算的基本公式，即“三柱结算法”，又称为“入出（或收付）记账法”。西 汉时采用的由郡国向朝廷呈报财务收支簿——“上计簿”可视为“会计报告”的滥觞。南北 朝时期，苏绰创造“朱出墨入记账法”，规定以红记出、以墨记入。 唐宋时期，我国会计理论与方法进一步推进。首先，产生了《元和国计簿》、《太和国计簿》、《会计录》等具有代表性的会计著作。《元和国计簿》和《太和国计簿》分别为唐人李 吉甫、韦处厚所撰，收录了唐代人口、赋役、财政、税收等方面的统计资料，按照国家财政 收入项目分别记载其收入数字。《会计录》为宋人所编，是一种按照国家规定的财计体制和 财政收支项目归类整理，并加以会计分析的经济文献。其内容可分为两大部分：一是会计、

分离交易可转债会计处理

分离交易可转债是一个债券和认股权证的混合证券产品。根据新会计准则规定，相关会计处理如下： 一、初始确认 企业发行的分离交易可转债在初始确认时，应按分离交易可转债的债务成份和权益成份分拆进行初始确认。将负债成份确认为应付债券，将权益成份确认为资本公积。在进行分拆时，应当对负债成份的未来现金流量进行折现确认负债成份的初始确认金额，在按发行价格总额扣除负债成份初始确认金额后的金额确认权益成份的初始确认金额。 借：银行存款(A) 应付债券——分离交易可转债(利息分摊) (C) 贷：应付债券——分离交易可转债(面值) (B) 资本公积——其他资本公积(I) 递延所得税负债(H) (A)等于实际收到的募集资金金额 (B)等于债券面值乘以份数 (C)等于(B)减去债务成份(D) (D)等于应付债券的未来现金流量按照合理的折现率(E)进行折现后的金额(F) 减去债务成份应分摊的债券发行费用(G)。 (E)根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第54条的规定： 企业采用未来现金流量折现法确定金融工具公允价值的，应该使用合同条款和特征在实质上相同的其他金融工具的市场收益率作为折现率。金融工具的条款和特征，包括金融工具本身的信用质量、合同规定采用固定利率计息的剩余期间、支付本金的剩余期间以及支付时采用的货币等。 (G)发行分离交易可转债发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间 按照各自的相对公允价值进行分摊。该金额(G)等于债券发行总费用*(应付债券未来现金流量的折现额(F)/债券发行总面值(B))。 (H)当分离交易可转债负债成份的公允价值小于计税基础(面值)的部分，确认 相应的递延所得税负债，并调整权益成份入账价值。

谈新会计准则股票期权的会计处理方法

谈新会计准则股票期权的会计处理方法 谈新会计准则股票期权的会计处理方法 张凯 股票期权是指企业给予持有者一种在特定时间内以事先 确定的价格购买一定数量本企业股票的权利.股权激励作为 一 种激励方式使用已经有近百年历史了,早在清代中国山西 的钱庄就广泛采用了”顶身股”等方式来激励员工的工作热 情.现代的股权激励制度源于早期美国的一些高科技公司.随 着我国资本市场的完善,以股权分置改革为契机,2005年12月 31日,中国证监会发布《上市公司股权激励管理办法(试行)》, 允许已完成股改的上市公司实施股权激励,可以采用公开发 行新股时预留股份,向激励对象发行股份,回购公司股份等三 种方式作为股票来源实施股权激励计划. 有关股票期权的会计处理归纳起来,主要有内在价值法 和公允价值法.下面具体讨论股权激励的会计处理方法. 一 ,美国股票期权会计处理方法 1内在价值法(IntrinsicValueMethod).1972年美国会计原 则委员会APBNo25规定,经理人股票期权采用内在价值法进行 计量并确认报酬成本.内在价值法指授予日市场价高于行权 价部分,差额越大,股票期权的内在价值越高. 2.公允价值法(FairValueMethod).美国会计原则委员会 FASBNo123规定:任何一种股票期权计划都必须确认期权费 用,以公允价值法确定股票期权费用时,一般采用Black— Scholes期权定价模式,并考虑以下因素:股票期权授予日的股 票市价,股票价格的波动幅度,距股票期权行权日的时间,行 权价格及股票期权有效期内无风险利率等. 荣获诺贝尔经济学奖的布莱克—斯科尔斯(B—S)定价公式, 该模型的表述如下: C=S?N(D1)一L?E一?N(D2) 其中: Dl=lNSL+(~/+o’22)To”?T 量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金 流量;而非同一控制下的企业合并现金流量表仅包括被购买 方自购买日起至报告期末止的现金流量的情况.和利润表相 同,也仅仅反映自购买日起至报告期末止的相关数据,而不是 整个会计期间. 三,新准则将表外项目引入表内 新企业合并准则,改变了过去对或有事项在报表附注中

上市公司股权激励计划会计处理案例总结转发

上市公司股权激励计划会计处理案例小结（转发） 会计准则讲解P190开始的案例，如例题12-4,2002、2003、2004年三年每年都需要达到盈利增长率的要求，至2004年12月31日后方可行权。 但常见的上市公司股票期权计划中，只要 T 年达标，T+1年就可以行权，如碧水源这个案例，相当于四个独立的小的股票期权计划的组合，彼此无直接影响。 三、具体小结 （一）股票期权的会计处理： 1、碧水源【2010】+股票期权+定向增发 （1）授予日 不做会计处理 （2）等待期内资产负债表日 《碧水源限制性股票计划草案》第15页 根据《企业会计准则第11号——股份支付》的有关规定，公司将在等待期的每个资产负债表日，根据最新取得的可行权人数变动、业绩指标完成情况等后续信息，修正预计可行权的股票期权数量，并按照股票期权授权日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。 假设公司 2010 年 10 月 1 日授予期权，以每份期权价值为 25.466 元进行测算，则 2010 年年增长。期权成本不会对公司的利润产生不良影响。 注意： 1、上述表格假定如何分摊费用的，无法得知，特别是2011年期末到达峰值。 2、每一份期权价值用BS 公式算出 3、期权成本=每一份期权价值*授予总数=25.466元*360万=9167.76万元 2010年年末 借：管理费用 贷：资本公积—其他资本公积

2011年年末、2012年年末、2013年年末同上述分录 （3）行权日（行权有效期内） 《碧水源限制性股票计划草案》 行权安排：本激励计划的有效期为自股票期权首次 授权日起最长不超过 5 年，每份股票期权自相应的授权日起 4 年内有效。本计划授予的股票期权自本期激励计划授权日起满 18 个月后，激励对象应在未来 36 个月内分三期行权。首次授予期权行权期及各期行权时间安排如表 借：银行存款 资本公积—其他资本公积 贷：股本 资本公积——股本溢价 （二）限制性股票的会计处理 1、【齐心文具限制性股票案例】限制性股票+定向增发 （1）授予日，通过定向增发方式授予 借：银行存款 贷：股本 资本公积 （2）禁售期内，每个资产负债表日 授予价格依据本计划公告前 20 个交易日齐心文具股票均价（前 20 个交易日股票交易总额/前 20 个交易日股票交易总量）15.70 元 50%确定，为每股 7.85元。 按照《企业会计准则第11号－股份支付》的规定，公司将在锁定期的每个资产负债表日，根据最新取得的可解锁人数变动、业绩指标完成情况等后续信息，修正预计可解锁的限制性股票数量，并按照限制性股票授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。公司首次授予激励对象股份总数为 522 万股，授予价格为 7.85 元/股，则：每股限制性股票的公允价值＝授予日股票价格－授予价格； 522 万股限制性股票应确认的总费用＝每股限制性股票的公允价值×522 万股。 据此，假设授予日股票价格等于本计划草案公告日前 20 个交易日公司股票均价，即 15.70 元/股，则每股限制性股票的公允价值为：7.85 元，522 万股限制性股票应确认的总费用为：7.85 元 × 522 万股＝4098 万元。前述总费用由公司在实施限制性股票激励计划的锁定期，在相应的年度内按3 次解锁比例（1/3：1/3：1/3）分摊，同时增加资本公积。 按上述假设的 522 万股限制性股票应确认的总费用 4098 万元，并假设授予日为 2011 年 7

《企业会计准则第2号——长期股权投资》应用指南

《企业会计准则第2号 —长期股权投资》应用指南 一、总体要求 投资是企业为了获得收益或实现资本增值向被投资单位投放资金的经济行为。企业对外进行的投资，可以有不同的分类。从性质上划分，可以分为债权性投资与权益性投资等。权益性投资按对被投资单位的影响程度划分，可以分为对子公司投资、对合营企业投资和对联营企业投资等。《企业会计准则第2号一长期股权投资》（以下简称“本准则”）规范了符合条件的权益性投资的确认和计量。其他投资适用《企业会计准则第22号一一金融工具确认和计量》（以下简称“金融工具确认和计量准则”）等相关准则。 长期股权投资准则规范的权益性投资不包括风险投资机构、共同基金以及类似主体（如投资连结保险产品）持有的、在初始确认时按照金融工具确认和计量准则的规定以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产，这类金融资产即使符合持有待售条件也应继续按金融工具确认和计量准则进行会计处理。投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资，应按照公允价值计量且其变动计人当期损益。长期股权投资的披露，适用《企业会计准则第41号一一在其他主体中权益的披露》。 一般而言，企业对外投资的法律形式要件都体现了其实质的投资意图和性质。然而，在当前市场经济条件下，企业投资模式日趋多元化除传统的纯粹债权或者纯粹权益投资外，不少企业的投资模式同时具备债权性投资和权益性投资的特点，增大了识别和判断的难度。例如，A公司于2011年1月出资12亿元对B合伙企业进行增资，增资后A公司持有B合伙企业30%的权益同时约定B合伙企业在2011年12月31日、2012年12月31日两个时点分别以固定价格6000万元和1.2亿元向A公司赎回10%、20%的权益。上述交易从表面形式看为权益性投资，A公司办理了正常的出资手续，符合法律上出资的形式要件。然而，从投资的性质而言，该投资并不具备权益性投资的普遍特征。上述A公司的投资在其出资之日，就约定了在固定的时间以固定的金额退出，退出时间也较短（全部退出日距初始投资日也仅有2年）。从风险角度分析，A公司实际上仅承担了B合伙企业的信用风险而不是B合伙企业的经营风险，其交易实质更接近于A公司接受B合伙企业的权益作为质押物，向其提供资金并收取资金占用费，该投资的实质为债权性投资，应按照金融工具确认和计量准则等相关准则进行会计处理。

负商誉的会计确认及其会计处理

第20卷第1期 湖南工程学院学报 Vo1.20.No .1 2010年3月 Journa l ofH unan Institute of Engineeri n g M ar .2010收稿日期:2009-10-15 作者简介:彭慧英(1978-),女,湖南邵阳人,会计师,研究方向:会计与统计。 负商誉的会计确认及其会计处理 彭慧英 (湖南工程学院计划财务处,湖南湘潭411104) 摘 要:负商誉问题在会计领域一直存在争议,对负商誉的会计确认、负商誉的本质及其会计处理等问 题上进行了一定的探讨。鉴于负商誉形成的多方面原因,在对负商誉的处理上同时考虑调整性负商誉、 暂时性负商誉和长期性负商誉三种不同性质的商誉,分别进行不同的会计处理。关键词:负商誉;调整性负商誉;暂时性负商誉;长期性负商誉 中图分类号:F231.3 文献标识码:A 文章编号:1671-1181(2010)01-0024-03 由于负商誉本身的特殊性和复杂性,如何对其进行科学的确认、处理一直是会计界研究的焦点和难点,在这种情况下,加强负商誉确认与处理问题的研究,对于规范和统一会计实务,提高会计信息质量 具有重要意义[1-3] 。 一 负商誉的存在问题和会计确认 负商誉,一般是指企业购并时,购并企业支付的价款低于被购企业净资产公允价值的差额。负商誉的存在的理由如下: 首先,从企业购并的性质看,收购企业是一项实际发生的产权交易,就像买卖商品一样,是一种有偿交换。按照价值规律,商品的价格与价值是可以背离的,商品价格与价值一致是偶然情况,不一致则是经常现象。所以,收购企业的价格有可能高于企业价值(净资产公允价格),也有可能低于企业的价值。一个企业之所以愿意出高价收购另一个企业,/不过是为了换取一种无形资源)))预期未来的超额盈利能力。0这种超额盈利能力便是商誉。同样,一个企业以低价收购另一个企业是因为并购后购买企业必须承担被购企业的隐性成本(或隐性负债),导致未来经济资源的付出,负商誉是对这一付出的补偿。所以,负商誉与商誉是存在于企业购并中的两种经济现象。 其次,一个经营不善、年年亏损、行将倒闭的企业,实际上已表明了负商誉的存在,对于这样的困难企业,若继续经营下去就会使亏损额更大。有人主张通过破产来挽救困难企业,但企业一旦进入破产 程序,资产将按清算价格变现,其价值会大大降低。 所以,企业宁愿以低于其公允价值的价格出售,以求得比继续经营和破产更有利的结果。 最后,从我国现阶段企业购并的实践看,其购并的主要目的是为众多困难企业寻找出路,鼓励和支持业绩好的企业兼并困难的因有企业,所以往往在购并中给予政策上的优惠,将困难的国有企业以低于净资产公允价值的价格转让给具有优势的收购企业。由于这种/优并劣0的并购行为已成为我国目前企业购并的主要方式,所以,负商誉的出现在某一社会经济发展的特殊阶段是带有普遍性的。 负商誉的会计确认应依据负商誉的性质。对负商誉的确认依据两个基本点:一是负商誉只是收购价格低于净资产公允价值差额的一个构成内容;二是负商誉是一种投资折价。基于此,可以将收购价格低于净资产公允价值的差额的构成因素分为可以辨认因素和不可以辨认因素。对于可以辨认因素分别按其原因进行处理,对于不可以辨认因素则确认为负商誉。在这一/差额0中可辨认因素一般有两个:隐性负债和净资产评估价值不实。由于负债和长期有价证券投资的公允价值一般容易确定,因而其公允价值发生错误的可能性比较小。而其他资产的公允价值通常难以确定,很有可能是其公允价值被高估了,而不是什么负商誉。因此,应将收购价格低于净资产公允价值的差额,首先计列隐性负债的价值,将隐性负债变为真实负债。然后按比例冲抵被并购企业很可能被低估的资产的公允价值,直至减至零,若仍有差额,才确认为负商誉。设置资产类的备抵帐户/负商誉0记录负商誉的有关内容。随