基于审计视角的非审计业务与审计独立性探讨_林雅萍

（2012年第14期

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摘要:随着审计市场竞争的加剧，会计师事务所纷纷开始发展非审计业务来增加其自身的竞争力，这一趋势不可避免地对审计业务的独立性产生一定影响，基于此，文章从审计的视角，分析非审计业务的拓展对审计独立性的影响，并提出相关拓展建议。

关键词:非审计业务审计独立性

随着社会主义市场经济的发展，我国审计市场竞争日趋激烈，并逐步走向饱和。在此形势下，会计师事务所纷纷开始发展非审计业务来增加自身的市场竞争力，非审计业务在会计师事务所中所占的业务比重越来越大。而非审计业务的出现和增加使得会计师事务所及其成员与客户之间的关系变得更加复杂，同时也对审计业务的独立性带来了一定的影响。非审计业务的拓展、其拓展的领域以及在拓展中对审计业务的独立性产生何种影响成为一个重要的崭新课题，因而引发了关于非审计业务与审计独立性的探讨。

一、非审计业务概述

非审计业务是相对于审计业务而言的，是会计师事务所向客户提供的除审计业务以外的其他各种咨询服务业务，包括投资咨询、管理咨询、会计记账、税务代理、政府采购招标代理等。

非审计业务的出现与迅速发展是注册会计师审计发展到一定阶段的必然产物。首先，非审计业务与审计业务是有共通之处，即要求对企业作深入的了解。注册会计师提供非审计服务有助于发现被审计单位在经营过程中所存在的问题，从而提高被审计单位的经营管理水平和效益，最终实现企业价值最大化，因此，非审计业务实质上是审计业务的一种改进与延伸。其次，非审计业务是市场发展与选择的产物。在当今竞争的市场经济环境下，企业面临合并、分立、重组、战略、投资、品牌等一系列发展中必须解决的重大问题，而注册会计师在处理此类非审计业务上具有得天独厚的优势，如果企业聘请的会计师事务所能够提供非审计业务，那么将为

企业的沟通和发展带来极大的便利，因此，非审计业务的发展是市场经济下提升资源利用效率的自然选择。另一方面，从会计师事务所本身来讲，非审计业务不仅能够促进审计业务效率的提高，而且有利于事务所创建自身品牌、增加事务所的收入，是事务所实现“多元化”经营和分散风险的重要手段；此外，开拓非审计业务为注册会计师提供了更多的实践机会，通过实践积累专业经验以提高审计技术，从而促进注册会计师更好地适应市场的需要。总之，非审计业务的产生和发展是市场经济发展的必然选择，它与审计业务的发展是相辅相成的。

二、审计独立性

美国注册会计师协会在1947年发布的《美国注册师协会审计职业道德概念》中将独立性定义为“正直、客观的行为能力，其中客观性是指审计人员对所有被检查事项保持公正态度的能力”。由此可见，审计独立性是注册会计师行业的灵魂，没有独立性，注册会计师行业就没有存在的可能，更没有发展的基础。我国审计上的独立性是指注册会计师在执行审计业务、出具审计报告时应当在实质上和形式上独立于委托单位和其他机构，包括实质上的独立与形式上的独立。审计独立性是实质独立与形式独立的统一，实质独立是根本，而形式独立是实质独立的保证。所谓实质上的独立是指“内在”独立性与“事实”独立性，即注册会计师在做出判断时不依赖和屈从于外界的压力和影响，只有保持实质上的独立，才能够以客观、公正的心态发表审计意见。所谓形式上的独立是指“外在”独立，指注册会计师必须呈现出一种独立于委托单位的身份，由于注册会计师的审计意见是第三方进行决策的依据，因此只有形式上的独立才能得到社会公众的信任。

三、非审计业务对审计独立性的影响

安然、世通等著名注册会计师舞弊案发生后，非审计业务对审计独立性的影响受到前所未有的关注。然而，非审计业务与审计独立性的关系国内外理论界一直没有一致的结

基于审计视角的非审计业务与审计独立性探讨

■/林雅萍

财经监督

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论。许多专家学者认为非审计业务的提供影响注册会计师的审计独立性，主要体现在以下两个方面：

（一）经济利益方面

影响审计独立性的最重要的因素之一是会计师事务所来源于非审计业务的收入超过来源于审计业务的收入。非审计业务会给会计师事务所带来较高的收入，高额的非审计收入会增加会计师事务所在经济上对客户存在依赖，这会导致注册会计师在与客户存在意见分歧时，为了抓住获得更多收入的机会而妥协于客户的现象。因此，注册会计师会在坚持独立客观的立场和获得收益之间进行博弈，当来源于某一客户的收入损失大于信誉损失，失去某一客户的代价大于失去信誉的代价，便会放弃独立性，难以站在客观、公正的立场上去发表审计意见。

（二）角色方面

注册会计师同时提供两项不同的服务会损害其形式上的独立性。由于非审计业务性质大多是涉及到企业的管理及提供相关意见建议，因此很多时候注册会计师提供非审计业务时可能扮演客户的管理位置，这就不可避免地导致注册会计师对自己或是对自己所属会计师事务所的工作进行审计，从而扮演既是球员又是裁判的尴尬角色，这种角色冲突会使注册会计师在无意识的情况下丧失了实质上的独立性，进而会影响到其公正、客观地发表对企业财务的审计意见；此外，对于第三方而言，注册会计师为客户提供管理咨询服务也会损害其形式上的独立性。

四、妥善处理非审计业务和审计独立性关系的对策

对于非审计业务的发展，上世纪60年代就有学者探讨了管理咨询业务对审计的负面影响，认为应当根据事务所的大小把审计业务与管理咨询业务相分离。此外，《2002萨班斯—奥克斯利法案》中第一次以法律的形式规定：禁止会计师事务所为客户提供9种非审计业务，包括簿记业务、财务系统设计与实施、内部审计等业务。对我国注册会计师行业的发展水平来讲，应当根据我国的实际情况制定非审计业务发展策略。

当前，我国会计师事务所仍处在以会计服务和审计财务报表为主要业务，所以非审计业务对审计独立性的困扰还比较小。拓展非审计业务是有利于会计师事务所整体的发展，包括收入、维持客户关系、防御风险、提升竞争能力等方面。当然，也不能忽略非审计业务发展对审计独立性的影响：首先，应当拓展对审计独立性影响较小的非审计业务，积极探索前沿的非审计业务，如新兴的鉴证业务对审计独立性影响比较小，可以视为今后审计发展的主要方向，此外也包括一些税务咨询、管理层薪酬计划等等。其次，对非审计服务的收入进行充分地披露，密切关注非审计服务占审计服务收入的比重，因为当向同一客户同时提供审计和非审计服务时，当非审计服务所占收入达到一定程度时，会使审计独立性受到严重威胁。由于不是所有的审计业务都会对独立性产生影响，所以还应当要求事务所充分披露所提供非审计业务的类型，才能够判断注册会计师提供的审计、非审计服务是否恰当，以更好地保持其执业过程中应有的独立性。第三，应当加强注册会计师的职业道德教育，提高专业胜任能力。只有不断强化职业道德约束，才能使其不受利益诱惑，以积极主动的态度去维护独立性。最后，还应当发展大型会计师事务所，以增强事务所本身的抗压力能力。大型的会计师事务所具有更强的组织能力，即更有能力在从事非审计业务时抵制来自客户的各种压力，从而增强审计独立性。

综上，非审计业务是市场经济发展的必然产物。我国应当鼓励会计师事务所发展非审计业务并为其营造一个良好的环境，以实现会计师事务所的多元化经营，进而提升服务质量与客户满意度。同时，还应当充分关注非审计业务与审计业务潜在的冲突，尤其是其对审计独立性的影响，从而扬长避短，在各种措施和规范引导下保障非审计业务的发展，更好地维护注册会计师的独立性。

参考文献：

［1］刘惠.审计师独立性与审计意见信息含量〔J〕.财会通讯，2012（3）.

［2］刘星，陈丽蓉，刘斌，孙芳城.非审计服务损害注册会计师审计独立性吗〔J〕.会计研究，2006（7）.

［3］熊守春.非审计服务对审计独立性的影响及应对策略〔J〕.财会通讯（综合），2009（12）.

［4］王跃堂，钟蕾.注册会计师审计的基石:独立性还是可靠性〔J〕.审计研究，2004（4）.

◇作者信息：天津财经大学会计学硕士，研究方向：实证

会计

◇责任编辑：罗敏

◇责任校对：罗敏

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