对构建我国资产弃置会计的思考

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对构建我国资产弃置会计的思考

□涂红星

肖

序

（湖北理工学院经济与管理学院湖北黄石435003

中南大学商学院湖南长沙410083）

国对资产弃置会计的研究走在世界最前沿，2001年

FASB 颁布FAS l43《资产弃置义务会计处理》准则，

对资产弃置解释为“非临时性的将使用状态的长期资产移除，包括出售、放弃、再循环使用或以某种方式处置，但并不

包括临时性的长期资产”，FASB 已形成了一套完整的资产弃置义务会计规范。我国2006年企业会计准则提到了弃置费用，弃置义务等词，将弃置费用定义为：“根据国家法律和行政法规、国家公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站设施等弃置和恢复环境义务等”，但未出台单独的资产弃置义务会计准则，实践可操作性不强。基于上述背景，研究如何构建适合我国国情的资产弃置会计准则体系，无疑具有重大的现实意义。

一、FAS 143总体框架介绍

FAS 143号准则以资产弃置义务为起点，系统规范了

弃置义务事项、弃置义务负债的初始确认和计量，后续确认和计量，弃置成本的确认和分摊，以及信息披露等内容。

FAS 143对资产弃置义务的会计处理流程如图1所示。

1.弃置义务事项。资产弃置义务是对本期或前期发生

的与该资产有关的环境损害或潜在环境损害所应承担的治理修复法律义务，FAS 143适用于所有因获取、建造、开发和正常使用的长期资产所引起的与弃置有关的法律义务。

2.初始确认和计量。FAS 143指定的资产弃置义务事项

发生时，由于义务的法定性实质上已构成了企业的资产弃置负债，只要公允价值能够合理估计，就应当在该义务发生的当期按照公允价值确认为一项负债；如果公允价值不能合理估计，则在其公允价值可以合理估计时确认为负债。在确认资产弃置债务的同时，企业应把资产弃置成本予以资本化，并以相同的金额增加相应长期资产的账面价值，后期再对弃置成本按照系统、合理的方法在资产使用年限内进行摊销。

3.后续确认和计量。FAS 143规定企业应于每个会计期

末对资产弃置负债的账面价值进行重新评估，FASB 主要采用利息分配法对每个期间的负债金额进行调整，具体包括：（1）时间推移导致负债现值的变化；（2）对原估计未折现现金流量在时间和金额上的修正。对于第一种情况采用实际利率法来调整资产弃置负债账面金额，同时通过“增加费用”账户来调整费用的金额；对于第二种情况通过比照新估

计的未折现现金流量和原估计金额的大小，作为原负债的

美

摘要：

针对资产废弃带来的环境污染问题，世界各国会计机构都在积极探索制定相关会计准则，利用经济手段促进企业环境成本内部化，达到经济效益和环境效益的协调发展。本文比较分析了美国和我国资产弃置会计处理上的异同，在此基础上为构建我国资产弃置会计准则体系提出一些建设性的意见，以期为会计监管层建立相关会计准则提供理论和实践指导。关键词：

资产弃置会计FAS

l43图1FAS 143资产弃置义务会计处理流程图

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增加层或减少层。

4.信息披露。FAS143规定企业应该对资产弃置债务及相关资产的总体描述、账面价值，调整修正情况以及公允价值不能合理估计的事实和原因在报告中予以披露。

二、我国资产弃置会计核算方法

我国资产弃置会计与IASB相关规范趋同，新会计准则借助固定资产、或有事项和石油天然气等相关准则及其指南，首次对特定行业的特定固定资产弃置问题进行了相应规范，适用范围仅限于油气资产及相关设施、核电站核废料处置等。目前我国三大石油公司（中石油、中石化、中海油）都对资产弃置义务进行了相应会计处理，并在年报中予以披露。

按照新会计准则，在弃置义务产生时同时增加企业的资产和负债，增加额在资产的使用期内，一方面按照原贴现率与各年初负债金额之积计算的利息费用调整负债金额，另一方面对资本化的弃置费用进行摊销。所涉及的账务处理主要有：（1）由资产弃置义务产生的预计负债，按确定的金额（一定折现率折现后的金额）增加固定资产或油气资产原值，同时增加长期负债，借记“固定资产”或“油气资产”科目，贷记“预计负债”科目；（2）在固定资产或油气资产的使用期限内，每期对资本化的资产原值计提折旧或折耗，借记有关成本费用科目，贷记“累计折旧”或“累计折耗”等科目，同时计算确定各期应负担的利息费用，借记“财务费用”科目，贷记“预计负债”科目；（3）当资产弃置义务解除时，核销相应的资产弃置负债，负债金额与实际支付金额之差作为利得或损失处理，借记“预计负债”科目，贷记“银行存款”等科目，同时确认利得或者损失。

在后续确认和计量过程中，若随时间推移原估计的概率、新义务的出现、新法律法规的要求等因素的变化对原已估计的资产弃置义务产生影响，会计处理基本思路是将弃置义务负债按公允价值对初始确认的金额进行调整。对于新增的义务，以新的无风险贴现率进行贴现，增加长期资产价值和预计负债金额；对于减少的或原多确认的义务，以初始确认时使用的无风险贴现率（或加权平均无风险贴现率）进行贴现，减少长期资产价值和预计负债金额。

由此可见我国资产弃置是基于预计负债或有事项标准进行的会计处理，实务操作过程较为简单。

三、对构建我国资产弃置会计的思考

综上，我国新会计准则考虑了资产的弃置义务问题，但与FAS143相比差距很大，无论是理论的严谨性还是实践的可操作性都远远不够，因此有必要借鉴FASB做法，并结合我国实际情况，逐步建立起独立完整的资产弃置会计准则，对具体会计事项进行明确规定。

第一，FAS143资产弃置义务会计运用费用资本化模式，采用估计和概率相结合的期望现值技术将未来支出予以资本化，并确认为企业的现实负债，当发现原会计估计发生变化时，再按会计估计予以调整，这种新的会计处理模式既体现了环境负债的现实特征，又符合时代发展的要求。在对我国现行准则体系完善过程中，FAS143费用资本化模式值得我们学习和借鉴。

第二，公允价值计量是市场观的主要体现，FAS143采用以公允价值为唯一目标的期望现值技术计量资产弃置负债，它考虑未来所有可能发生的金额及概率以及通货膨胀、无风险利率等因素，对未来弃置义务的履行方式建立在由第三方承包清理而不是企业自行清理的假设之上，符合市场经济运行规律。我国在制定资产弃置会计准则时，会计处理基础也要逐步从特定主体观向市场观转变，逐渐确立公允价值计量的主导地位，那么与之相匹配的，开放公平、不受干扰的市场机制培育已经迫在眉睫。

第三，在具体操作层面，首先是进一步扩大资产弃置会计的适用范围，可以考虑将在未来可能履行资产弃置的法定义务，以及预计未来更为严厉的法律法规形成的资产弃置推定义务也纳入其中，而不仅限于油气和核电站等特殊资产；其次是将资源流成本会计理念运用到资产弃置费用核算中去，以物质流和价值流相结合的方式来评估对环境的损害成本，作为环境负债确认到企业报告中；最后是在资产使用过程中定期计提环境保全成本（即资产弃置准备金），作为企业偿还未来环境负债的重要资金来源，增强应对未来环境风险的能力。

利用经济手段有助于企业环境成本内部化，遵循“谁开发谁保护，谁受益谁补偿”原则，使环境损害成本逐步转嫁到特定主体，让企业来承担生态修复成本，在企业的损益核算中体现出这笔支出，这样不仅能使环境资源进入市场体系的资源配置过程，而且更有利于刺激企业自觉遵守环境标准和环境保护公约，防止对环境资源滥用，保证环境质量，维持社会健康、稳定和可持续发展。S

（注：本文系国家社会科学基金重大项目；项目编号：11&ZD166）

参考文献：

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Commercial Accounting2012·06·12期