新所得税法实施条例解析及会计税法差异处理

新所得税法实施条例解析及会计税法差异处理

一、新准则对税收的影响

为什么税法与会计准则存在差异？

由于会计与税法的目的不同，基本前提和遵循的原则有差别，为有利于规范会计制度和税收政策，税法与会计准则的适度分离是必然的。

1．目的不同

会计准则

让投资者或潜在的投资者了解企业资产的真实性和盈利可能性。

税法

取得国家的财政收入，对经济和社会发展进行调解，保护纳税人的权益。

如：是同销售行为，会计上不确认收入，而税法必须确认收入并纳税。

2．基本前提不同

会计准则-

会计主体、持续经营、会计分期、货币计量、权责发生制

税法

纳税主体：指依法直接负有纳税义务的基本纳税单位（或自然人）。

如：总公司和其没有法人资格的分公司承担连带责任，应作为一个纳税单位自动汇总纳税。

会计分期：双方的差异导致税前会计利润与应税所得之间产生差异—时间性差异和永久性差异。

记账真实性上：纳税人在规定的期限内如实自主申报，税务机关及税务人依照税法规定对纳税人履行纳税义务情况进行监督检查。

3．遵循的原则不同

为实现会计和税收目的而须遵循的基本原则很多，主要原则对比分析如下：（1）客观性原则与真实性原则的比较：

会计

客观性原则：要求企业以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量、和报告，如实反映各项会计要素及其相关会计信息。

税法

真实性原则。如：捐赠支出

会计如实反映，税法在申报缴纳企业所得税是要区分是否是公益救济性并且有扣除比例的限制，既客观性原则在税收中并未完全贯彻。

（2）相关性原则

会计

要求企业提供的会计信息能够反映企业财务状况、经营成果和现金流量的满足会计信息使用者的需要。

强调的是会计信息的价值在于满足会计核算的目的。

税法

强调的是满足征税目的。即：申报扣除的费用必须与应税收入相关，那些与免税收入直接相关的费用不得申报扣除。

（3）权责发生制与配比原则的比较

会计

新准则配比原则是会计的核算基础。强调收入与费用的因果配比和时间配比。

税法

①类似会计做法。

②但更强调企业收入费用的确认时间不得提前或滞后。

③为保证财政收入，税法也可能背离权责发生制或配比原则。

例如：

①利息收入或支出方面

②广告支出扣除时间

③个人所得税选择收付实现制

④营业税对房地产开发企业的预售款征收

⑤跨期的长期合同（包括工程或劳务）

会计上在不能准确应用权责发生制和配比原则时允许采取完成合同法，而税法一般只允许采取完工百分比法，不能准确运用上述两原则时，主管税务根据历史情况或一定的计划指标确定纳税额等。

（4）历史成本原则的比较

会计

新准则视历史成本为计量基础。企业的各项财产在取得时应当按照实际成本计量，各项财产如果发生减值，应当按照规定计提相应的减值准备，除法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定之外，企业一律不得自行调整账面价值。

税法

企业有关资产背离历史成本必须以有关资产隐含的增值或损失按税法规定的适当方式反映或确认为前提。

（5）谨慎性原则与确定性原则的比较。

会计

谨慎性原则是指既不高估资产或收益，也不低估负债或费用，对于可能发生的损失和费用，应当加以合理估计。

会计上根据谨慎性原则提取各项资产减值或跌价准备，但不意味着可以任意设置各种秘密准备。

税法

一般坚持在有关损失实际发生时再申报扣除，费用的金额必须能够准备确定。

对于减值原则上都不承认，税法强调的是在有关资产真正发生永久性或实质性损害时能得到及时处理。

（6）重要性原则与法定性原则的比较。

会计

在选择会计方法和程序时，要考虑经济业务本身的性质和规模，根据特定的经济业务对经济决策影响的大小，来选择合适的会计方法和程序。

税法

对任何事项的确认都必须依法行事，有据可依，不能估计。

法定性原则要求纳税人在记录、计算和缴纳税款时，必须以法律为准绳，企业的税款计算正确与否，纳税活动正确与否，均应以税法为判断标准。

（7）实质重于形式原则应用的比较

会计

强调实质重于形式原则是指：选择会计核算方法和政策时，经济业务的实质内容重于其具体表现形式，包括法律形式，如合同等。

税法

由于税收的法定性在征税中运用实质重于形式原则必须有明确的税法条款规定，以防滥用。有必要注意在反避税和便于管理之间取得平衡。从某种角度上看，税法更强调形式重于实质。

二、差异比较：

会计

客观性、相关性、明晰性、可比性、谨慎性原则、重要性原则、实质重于形式原则

税务

1、权责发生制原则：纳税人应在费用发生时而不是实际支付时确认扣除。

2、配比原则：纳税人发生的费用应在费用应配比或应分配的当期申报扣除，纳税人某一纳税年度应申报的可扣除费用不得提前或滞后申报扣除。

3、相关性原则：纳税人可扣除的费用从性质和根源上必须与取得的应税收入相关。

4、确定性：纳税人可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的。

5、合理性原则：纳税人可扣除费用的计算和分配方法应符合一般的经营常规和会计惯例。

三、资产

资产是指过去的交易、事项形成的企业拥有或控制的资源，该资源预期能带来企业的经济利益。

注意点：

（1）资产是过去的交易、事项——是指资产必须是过去已经完成的，对合同中、计划中的或将来形成的资产不称之为资产。

（2）资产必须是企业拥有或控制的——资产应是企业拥有的部分，但有些资产是企业不能拥有或暂不能拥有。例如土地使用权、融资固定资产部分。虽然不能拥有，但可以在有效时期内控制，也称为资产。

（3）资产是一种资源——过去的资产只停留在货币计量的部分，而企业会计制度中提出资产不仅包括货币计量的部分，还包括非货币计量的部分。这种资源给企业带来经济利益。

（4）资产是能带来企业的经济利益——企业会计制度中强调资产能带来经济利益的资产才

称为资产，例如行业会计制度中应收账款长期挂账，收不回来，必须计提坏账准备；存货的市价低于成本价时，就形成了“存货跌价准备”，也就是该资产必须是能带来经济利益的资产才称为资产。

（一）短期投资—属金融性交易性资产

会计

1．取得渠道多元化。

即可现金取得，也可用非现金资产取得。

2．计价多元化。

3．减值准备——即“短期投资跌价准备”

借：投资收益

贷：短期投资跌价准备

4．期末计价

税务

不承认“短期投资跌价准备”，必须在所得税后调整。

差异点：

1）持有收益。

2）处置收益

（二）应收账款

会计

1．来源渠道多元化，即：

①以现金形式收回

②以非现金资产抵债收回

③以非货币性交易收回

④以应收账款形式收回

2．应收账款计提范围扩大

应收账款

应收票据都可以计提坏账准备

其他应收款

预付账款

注意的是：

1）应收账款、其他应收款可直接提；应收票据、预付账款不可直接提。

2）提取坏帐准备的条件：

A．必须有确凿的证据

B．“应收票据”转为“应收账款”后提坏账准备。

C．“预付账款”转为“其他应收款”后提坏账准备。

3．坏账提取的比例变化

坏账提取比例采取自定，即由企业根据坏账的情况自定比例范围。

4．坏账计提方法

采用“备抵法”，取消“直接转销法”。

5．坏账的具体方法

应收账款余额百分比法、账龄分析法、赊销百分比法

可任意选择其中一种。

税务

1．应收账款计提坏账的范围据“国税发45号文件”，按照企业会计制度的范围。即“应收账款”“应收票据”“其他应收款”“预付账款”科目，都可计提坏账准备。

2．计提的比例，要求3‰--5‰。如果会计处理计提比例高，必须在所得税后调整。

3．坏账计提的方法上采用备抵法。

4．关联方之间的应收账款坏账准备必须税后调整。

5．计划内的应收账款坏账准备必须税后调整。

6．一年之内的应收账款不允许提坏账准备必须税后调整。

7．应收账款的坏账准备证据不足，不允许税前扣除。

注意点：予付帐款、其他应收款使用的广泛性会出现问题。

（三）存货

会计

1．取得存货的来源渠道多元化：

即用货币资金取得、以非货币资金取得（抵债取得，非货币性交易取得）

2．低值易耗品和包装物摊销的方式不同：

即采用一次性摊销、五五摊销的方法。

3．计提存货跌价准备的方法：

采用备抵法：借：管理费用

贷：存货跌价准备

4．存货发出计价方法取消后进先出法和移动加权平均法

先进先出法、加权平均法、个别计价法。

5、将借款费用资本化的范围扩大到某些存货项目

6．期末计价：

采用成本与可变现价值孰低。（可变现价值=预计的售价－预计的生产成本－预计的销售费用）

税务

1．固定资产与低值易耗品有一定区别。

2．低值易耗品摊销有不同规定。

3．存货跌价准备在税前不允许列支。

4．以债务重组方式换入存货成本

换入存货的计税成本=以债务重组换入的存货，按换出资产的公允价值+应支付的相关税费：如果换出的资产提取了减值准备，在确认资产转让所得的同时，还需对会计上结转的减值准备金额作调减处理。

5．存货发出计价方法

个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法、计划成本法、毛利率法、零售价法、后进先出法（必与实物流程一致）

（四）固定资产

会计

1、定义

①为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；

②使用寿命超过一个会计年度。

2、重新定义了预计净残值

预计净残值通常应等于公允价值减去处置费用后的净额。

3．规定了特殊行业处置费的会计处理

新准则规定，固定资产预计的处置费用应计入固定资产的成本，计提折旧，其金额为折现值。

4. 取消了后续支出的确认原则

新准则规定，固定资产发生后续支出时其确认原则同初始确认固定资产的原则：

5.取消了固定资产减值的转回

税务

固定资产定义：“《企业所得税暂行条例》第二十九条规定：纳税人的固定资产，是指使用期限超过1年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。不属于生产、经营主要设备的物品，单位价值在2000元以上，并且使用期限超过2年的，也应当作为固定资产。”

1．残值率——要求5%

2．使用年限：

①房屋、建筑物20年

②机器设备10年

③运输设备5年

3．固定资产减值准备不允许税前扣除

4．接受捐赠的固定资产如果已纳入当期的应税所得，提取的折旧可在税前扣除（国税发45号文件）

5．固定资产折旧差异：两者计提折旧范围不一致

6、企业为开发新技术，研制新产品所购置的试制用关键设备、测试仪器，单台价值在30万以下的，以一次或分次摊入管理费用，不得扣除折旧费用；

7．企业为开发新技术，研制新产品所购置的试制用关键设备、测试仪器，单台价值在30万以上，允许其采取双倍余额递减法和年数总和法实行加速折，具体折旧方法一经确定，不得随意变更。

（五）无形资产

会计

与原准则比较，新准则在许多方面对原准则都进行了调整：

1、修正了无形资产的定义；

2、明确规定不适用商誉；

3、将内部研究开发项目分研究阶段和开发阶段，并区分研究阶段与开发阶段给出了不同的会计处理方法；

4、后续计量时，增加了有关不确定使用寿命无形资产的会计处理规定；

5、改变原准则对无形资产一律“分期平均摊销”的做法，规定企业可选择反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式等。

无形资产摊销的年限

①如无形资产有法律年限，按法律年限；

②如无形资产有受益年限，按受益年限；

③既有法律年限，又有受益年限，采用孰低；

④一切全无，不可摊销

备注：不摊销的，每年要进行减值测试

6．无形资产减值准备——备抵法

借：营业外支出

贷：无形资产减值准备

7．期末计价——成本与可收回价值孰低

税务

1．无形资产摊销的年限不少于10年。

2．无形资产减值准备不允许税前扣除。

3．接受捐赠的无形资产如果已纳入当期的应税所得，提取的无形资产摊销可在税前扣除（国税发45号文件）。

4．企业如果正在享受技术开发费加计扣除的优惠政策，必在“管理费用——研究开发费”准确归集发生的技术开发费用，对于加计扣除的技术开发费不得作为无形资产的价值；

5．为取得土地使用权支付给国家的土地出让金应作为无形资产管理，并在不短于合同规定的使用期间内平均摊销，这与会计一致，但如果房产开发企业利用其土地开发商品房，或者企业利用其土地自建项目，则需将其摊余价值转入开发成本或在建工程，税收上没有另行规定；

6．纳税人购买计算机硬件所附带的软件，未单独计价的，应并入计算机硬件作固定资产管理，单独计价的软件，作为无形资产管理，这与会计一致。

7．无形资产入账成本=公允价值+相关税费（债务人应以无形资产的公允价值与账面价值的差额确认资产转让所得）

8．以非货币性交易方法换入的无形资产=公允价值＋相关税费

（差额确认资产转让，其评估增值部分的所得已经实现，所以必须确认资产转让所得，纳所得税。）

9．如是首次发行股票而接受投资者投入的无形资产

按评估确认或合同协议约定的金额计价（以非货币性资产对外投资视同销售）；

接受投资方应按无形资产的公允价值+相关税费=计税成本

10．以无形资产抵偿债务，对外投资或换入其他非货币性资产

无形资产的公允价值—账面价值=差额确认资产转让所得

11．企业自创或外购的商誉不得摊销费用。

12．对外购商誉的摊销额需作纳税调整处理。

（六）长期待摊费用

会计

递延资产实际是超过一年的待摊费用，所以称为长期待摊费用。

长期待摊费用分为：

①开办费

②租入固定资产改良支出

③装修费等。

1．开办费——自开业的第一个月一次全部计入当期成本费用。

开办费的内容？

什么叫开业？

2．固定资产租入期与受益期孰低为摊销期。

3．装修费——以装修期为摊销期。

税务

1．开办费的摊销期不少于5年，即第一年在税前允许扣除1/5。

2．固定资产修理与改良的区别：

①固定资产支出是固定资产原值的20%

三条件②固定资产支出使原有固定资产延长二年

③固定资产支出改变原有用途

满足上述条件之一的，应视为“固定资产改良支出”；不满足上述条件之一的，应视为“固定资产修理”。

①如果是固定资产修理，可在税前扣除；

②如果是固定资产改良，没提足折旧的固定资产可继续提折旧，提足折旧的固定资产支出在不高于5年内作为“递延费用”摊销。

3．不少于一年摊销，一般为两年。

四、负债

——负债是指过去的交易、事项形成的现时义务，履行该义务预期经济利益流出企业。注意点：

（1）过去的交易、事项形成——指负债应是过去交易、事项发生的，对计划合同或将来要发生的负债不称之为负债。

（2）现时义务——指负债是企业的一项义务。例如向银行贷款，必须履行支付利息的义务；公司雇员工必须履行支付工资及福利费的义务，也就是说：“欠债还钱”。

（3）经济利益的流出——指企业的负债必须要求有经济利益流出企业。经济利益的流出可能是现金流出，也可能是非现金流出。没有经济利益的流出不称之为负债。例如：预提大修性支出，但一直不予以支付；预提工会经费，但一直不予以支出，即这项“预提费用”不称为负债。

（一）应付账款

会计

1．商品折扣——是一种在销售过程中的折扣行为，表现为“打折”。

2．现金折扣——是一种在财务过程中的折扣行为，表现为2/10、1/20、n/30等。

现金折扣的双方在账务处理上都列支在“财务费用”科目。

支付现金折扣——借：财务费用

收到现金折扣——贷：财务费用

3．应付账款无法支付的问题：

借：应付账款

贷：资本公积

税务

1．商品折扣在同一张发票上同时列示销售金额及折扣额，那么可用折扣后余额计税。

增值税：如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可以按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售中减除折扣额；

所得税：同一张上可按折扣后的销售额计算所得税；销售货物给购货方的回扣，其支出不得在所得税前列支。

2．现金折扣如在同一张发票上同时列示销售金额及折扣额，那么可用折扣后余额计税。

3．对于会计处理中的“贷：财务费用”，必须加入当期应税所得，交企业所得税。

4．应付账款出现无法支付的问题，超过三年，

借：应付账款

贷：资本公积

应交税金——应交所得税

对于无法支付的款项应全额按33%（25%）交纳企业所得税。

（二）预提费用

会计

可预提房租、利息、装修费等

税务

对于房租、利息的预提如确认资金周转困难，可先税前扣除。

（三）预计负债

“预计负债”科目是企业会计制度新设科目。

或有负债：指可能发生也可能不发生的负债。例如：未决诉讼、担保贷款、贴现、返修费、销售创新等。

会计

1．如果或有负债发生的比例在50%以上，称很有可能发生。

借：管理费用

营业费用

营业外支出

贷：预计负债

2．如果或有负债发生的比例在50%--5%之间，称可能发生，则应在会计报表附注中说明。

3．如果或有负债发生的比例在5%以下，称为很小可能发生，则或有负债可以不反映。

税务

税务不允许或有负债，不允许或有负债税前扣除。

五、收入确认的差异分析

“八类”收入确认的差异分析：

（一）正常销售商品收入：

会计

五条件：（同时具备）

1、主要风险和所有权转移

2、失去对商品继续的控制权和管理权

3、经济利益流入企业

4、收入和成本能够可靠计量

5、成本能够可靠计量

税法

销售结算方式不同：

1、直接收款方式－提货单当天，不论货物是否发出

2、托收承付委托收款－发货并办理托收手续当天

3、赊销，分期收款－合同约定的收款期当天

4、预收贷款方式－货物发出的当天

5、委托代销－收到代销清单的当天

6、销售应税劳务为提供劳务同时收讫销售额或取得销售额的凭据的当天

7、视同销售货物－为货物移送的当天

差异：

会计

1．从实质重于形式原则和谨慎性原则出发，侧重于收入的实质性的实现

2．收入的实现与否。

3．考虑风险问题。

4．考虑继续管理权问题

5．收入和成本可靠计量问题。

税法

1．从组织财政收入的角度出发，侧重于收入的社会价值的实现。

2．计税收入确认为“有偿”或“视同有偿”。

3．不考虑收入的风险问题。因为这属于企业经营风险，由企业税后利润来补偿，国家不享有企业的所有利润，也不应承担企业经营风险。

4．不考虑继续管理权问题，这属于企业内部管理问题。

5．给予足够重视，可强制性估计收入和成本的金额。

(二)提供劳务收入的差异分析：

会计：根据是否跨年度为准

不跨年度：完成合同法

跨年度：在资产负债表日（12月31日），劳务的结果可以可靠估计，采用完工百分比法确认劳务收入有三个条件：

1、劳务总收入和总成本能够可靠计量；

2、与交易相关的经济利益能够流入企业；

3、劳务的完成程度能可靠的确定。

在资产负债表日劳务结果不可以可靠估计

1、如果预期的劳务成本可以得到补偿，企业应从稳健性原则出发，仅将已发生并预期或已经获得补偿的金额确认为劳务收入，并按相同的金额结算成本，这种处理方式不产生利润。如实际成本30万，确认收入30÷1.17=25.64万

借：应收账款 300000

贷：主营业务收入 256400

应交税金——增（销） 43600

借：主营业务成本 30万

贷：相关账户 30万

2、如果预期的劳务成本不能补偿，应按能补偿的金额确认为劳务收入，并按已发生的实际劳务成本结算成本，这种一般会产生亏损。

例:得知客户由于经营不善已破产,经努力收回货款20万,可确认收入17.09万(20÷1.17) 借：银行存款 200000

贷：主营业务收入 170900

应交税金——增（销） 29100

同时：

借：主营业务成本 30万

贷：相关账户 30万

税务：(不跨年度与会计一样)

1、建筑，安装，装配工程和提供劳务，持续时间超过1年的，可按完工进度或完成的工作量确定收入的实现；

2、为其他企业加工，制造大型机械设备，船舶等，持续时间超过一年的，可以按完工进度或完工的工作量确定收入的实现。

跨年度：税法不承认经营风险，只要企业从事了劳务就必须确认收入。

（三）无形资产使用费收入

会计

按有关的合同协议规定的收费时间和方法确认

1、合同规定使用费一次性支付，且无需提供后期服务的，视同该项资产的销售一次确认收入；

2、如果提供后期服务的，在合同规定的有效期内分期确认收入；

3、如果合同规定使用费分期支付的，应按合同规定的收款时间和金额或者合同规定的收费方式计算金额，分期确认收入。

税法

没有明确规定，例：租赁费。

1．对于使用费收入，税法要求：按合同规定的有效期分期确认收入，与会计一致。

2．税法（不同）：不区分是否提供后续，一律按使用期分期确认收入。

（四）、“视同销售”业务差异分析

会计

认为下列行为会计都应作销售收入处理：

1、将货物交付他人代销；

2、以买断方式销售代销的货物；

3、将自产，委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；

4、以旧换新（会计上不作为非货币性交易处理）；

5、还本销售。

税务

（一）增值税

1、将自产或委托加工的货物用于非应税项目；

2、将自产，委托加工或购买的货物为投资（包括配构股票）提供给其他单位或个体经营者；

3、将自产，委托加工的货物用于集体福利或个人消费；

4、将自产，委托加工或购买的货物无偿赠送他人；

5、设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送同一县（市）以外的其他机构用于销售；

6、以收取手续费方式销售代销的货物；

7、从95年6月1日，对销售除啤酒，黄酒外的其他酒类产品收取并返还的包装物押金；

8、以非货币性交易方式换出资产；

9、在非货币性交易资产抵偿债务；

10、在建工程试营业销售的商品。

（二）消费税

纳税人将自产的应税消费品用于生产非应税消费品和在建工程，管理部门，非生产机构，提供劳务以及用于馈赠，赞助，集资，广告，样品，职工福利与奖励等方面。

（三）营业税

1、单位或个人自建建筑物后销售的，其自建行为视同提供应税劳务；

2、转让不动产以及单位将不动产无偿赠送他人，视同销售；

3、转让以无形资产或不动产对外投资形成股权时，在转让股权时视同转让无形资产或不动产征税；

4、以预收款方式销售不动产，会计上不做预收款处理，但须在收取款项时缴纳营业税。

（四）《企业股权投资业务若干所得税问题的通知》视同销售

1、纳税人在基建，专项工程以及职工福利等方面使用本企业的商品、产品的，均应作为收入处理；

2、纳税人对外进行来料加工、装配业务节省的材料，如按合同规定留归企业所有，应作收入处理；

3、企业将自己生产的产品用于在建工程，管理部门，非生产性机构捐赠，赞助，集资，广告，样品，职工福利，奖励等方面时，视同对外销售；

4、企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。值得注意的是：

视同销售的时间：

增值税，消费税：纳税人发生的视同销售，于货物转移使用的当天确认视同销售收入。

营业税：收到营业额或取得收款凭证。

所得税：于资产负债表日确认视同销售收入。

视同销售计税金额的确定：

1、按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定；

2、按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；

3、按组成计税价格确定：

（1）营业税计税价格=成本×（1+成本利润率）÷（1－营业税率）

（2）增值税计税价格=成本×（1+成本利润率）

纳税人自产的应税消费品用于换取生产资料和消费资料，投资入股和抵偿债务等方面，按纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税，而不适应增值税。

关于自产自用产品视同销售：

会计

自产自用产品不作销售而按成本转账

借：“在建工程”

“应付福利费”

贷：产成品

税法

视对外销售并据以计算交纳各种税费

借：“在建工程”

“应付福利费”

贷：应交税金——增值税（销项）

——应交消费税

——应交所得税

产成品

（五）、债务重组收益的差异分析

会计上确认

“资本公积——其他资本公积”的三种情形：

1、债务人以低于应付债务的现金资产偿还债务支付的现金低于应付债务账面价值的差额，计入资本公积。

2、债务人以非现金资产抵偿债务的，用以抵偿债务的非现金资产的账面价值和相关税费之和小于应付债务账面价值的差额，作为资本公积。

3、以修改其他债务条件进行债务重组的，如重组应付债务的账面价值大于未来应付金额，减记的金额为资本公积。

4、债务人涉及或有支出的，应将或有支出包括在未来应付金额中。

5、结清债务时，如果或有支出未发生，应将该或有支出的原估计金额作为资本公积。

新准则将债务重组收益列入“营业外收入”

税法

对债务重组“收益”所得税

1、债权人发生的债务重组损失，待符合“坏账”确认的条件时，报主管税务机关批准后可以扣除；

2、当以非货币性资产抵债务时，如果会计上形成的资本公积小于资产转让所得，应以资产转让所得确认重组业务所得；

3、债务人因债务重组形成的资本公积应全额确认当期所得；（资本公积＞资产转让收益，应全额确认）

4、甲企业长期股权投资的计税成本与会计成本相同，不作任何处理；乙企业重组过程中形成的股本溢价，不并入所得额征税，也不作任处理；

5、债务人发生的债务重组损失不得税前扣除。

（六）、非货币性交易应税“收益”的差异

会计

不确认收入

税务

非货币性交易双方均要视同销售：

1、换出的是存货，计算增值税销项税额，按市价入账；

2、换出的是不动产，交营业税及相关税种。

3、换出的是设备，车辆等固定资产，按简易征收增值税。

所得税：按公允价（计税价）与换出资产的账面价值的差额，确认当期所得。

非货币性交易涉及补价：

收到补价的一方，确定资产转让损益时应注意：

由于补价是由于换出资产的公允价值＞换入资产的公允价值而取得的，因此，对换出资产已确认了计税收入和相应的应纳税所得额，对补价收益就不应再计入应纳税所得额。

（七）、补贴收入差异分析

补贴收入应注意：

1．企业实际收到即征即退，先征后退，先征税后返还的增值税：

借：银行存款

贷：补贴收入

对于直接减免的增值税：

借：应交税金——应交增值税（减免税款）

贷：应增设“补贴收入”科目

补贴收入仅核算减免或返还的增值税。

2．对实际收到即征即退，先征先退，先征税后返还的营业税，消费税：

借：银行存款

贷：主营业务税金及附加

对于直接减免的营业税，消费税，不做账务处理。

3．教育费附加返还款不通过本科目核算，而通过“营业外收入”科目核算。

4．企业按规定以交纳所得税后的利润再投资所应退回的所得税，以及实行先征后返所得税的企业，应当于实际收到退回的所得税时，冲减退回当期的所得税费用，不做补贴收入处理。

六、资产评估增值

（一）以非货币性资产对外投资发生的评估增值

①对非货币性资产换入的投资成本是以非货币性资产的账面价值为基础，而不是以非货

币性资产的公允价值（或评估价值）为基础确定。

②非货币性资产的公允价值只在被投资方计算投资方股本和股本溢价时发生作用。

企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为两项经济业务：按公允价销售有关非货币性资产。

投资

并按规定计算确认资产转让所得或损失。

③如果转让所得的数额较大，在一个纳税年度确认实现缴纳企业所得税有困难，经税务机关批准，可作为递延所得，在投资交易发生当期及随后不超过5个纳税年度平均摊销。

（二）因清产核资而发生的资产评估增值：

会计

不确认收益

税务

与会计一致之处：

清产核资时发生的固定资产评估净增值，不计入应纳税所得额。

与会计不同之处：

对固定资产重估后的新增加值，无论是否提折旧，均需要按规定缴纳房产税，印花税。（三）因股份制改造而发生的资产评估增值：

①纳税人在产权转让过程中，发生的产权转让净收益或净损失计入应纳税所得额。

②国有资产产权转让净收益凡按国家有关规定金额上交财政的，不计入应纳税所得额。

③股份制改造评估增值可提折旧但不能扣除。

④调整：对调增每一纳税年度的应纳税所得额，调整期限最长不得超过十年。

⑤外商投资企业改组股份制企业有关资产重估会计处理规定的通知：外商投资改组或合并成为股份制企业而进行资产重估的，重估价值与资产原账面价值之间的差额，应计入外商投资企业资产重估当期的损益并计算缴纳所得税。

股份制企业成立后，如因向社会募集股份，或增发股票而再次进行资产重估的，重估增值或减值不作入账处理。

七、其他收入的差异

（一）技术转让费：

会计

转让收取的款项—“其他业务收入”

成本费用——“其他业务支出”

——“其他业务利润”

税务

企业事业单位进行技术转让以及有关技术咨询、技术服务、技术培训，年净收入30万下,免所得税；超30万，交所得税。

（二）在建工程试运行收入：

会计

在工程试运行过程中，继续发生的支出作为“在建工程”的延续；发生的收入作为“在建工程”的抵减，而不反映收入的确认。

税务

企业在建工程发生的试运行收入不准冲减在建工程成本。但试运行收入在计算企业所得税时，不是将收入全额作为应纳税所得额，必须对应取得收入的相应成本。因此，企业在建工程发生的试运行收入，扣除对外销售产品结转的“库存商品”成本之后的余额，并入应纳税所得额计征企业所得税。

在试运行期间所发生的费用作为“期间费用”处理。

（三）无法支付的款项：

会计

“资本公积－其他资本公积”（现通过“营业外收入”）。

税务

其他收入，按照33%（25%）全额交所得税。

（四）接受捐赠的收入

项目：企业接受现金捐赠

会计

借：现金（或银行存款）

贷：待转资产价值——接受现金捐赠

国税45号文件规定

企业接受捐赠的货币性资产，需并入当期的应纳税所得额，依法计算缴纳企业所得税。接受货币性资产会计分录：

借：银行存款

贷：应交税金

待转资产价值——接受现金捐赠

年终实际与原计算的差额

借：应交税金

贷：待转资产价值——接受现金捐赠

项目：企业接受的固定资产、原材料、库存商品、无形资产等非现金资产的捐赠

会计

借：存货

固定资产

无形资产

贷：待转资产价值——接受非现金资产捐赠准备

国税45号文件规定

①企业接受捐赠的非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入，并入当期应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。

②企业取得的捐赠收入金额较大，并入一个纳税年度缴税确有困难的，经主管税务机关确认，可以在不超过5年的期间内均匀计入各年度的应纳税所得。

接受非货币性资产的分录

a：借：固定资产

无形资产

原材料

贷：待转捐赠资产价值

银行存款

b：年终：

借：待转捐赠资产价值

贷：应交税金

资本公积

c：如接受的非货币性资产捐赠在弥补亏损后的数额较大，经批准可在不超过5年的期限内平均计入企业应纳税所得额交纳所得税：

借：待转捐赠资产价值

贷：应交税金

资本公积

项目：企业使用接受捐赠的固定资产、无形资产时，折旧或摊销费用的处理

会计

正常的折旧或摊销。

国税45号文件规定

企业接受捐赠的存货、固定资产、无形资产和投资等，在经营中使用时，可按税法规定结转存货销售成本、投资转让成本或固定资产折旧、无形资产摊销额。

八、成本确认的差异分析

营业成本的差异分析：

申报销售成本=销售商品成本+提供劳务的营业（税法）成本+销售材料（下脚料，废料，废旧物资）的成本+转让固定资产的成本+转让无形资产的成本

会计的成本=销售商品成本或提供劳务的营业成本

九、工薪支出及“三项附加费用”的差异

（一）工薪支出：

会计

1、新准则内容：

计时工资，计件职工工资、奖金、津贴和补贴

福利费

医疗保险、养老保险、失业保险、工伤保险、生育保险和社会保险

工会经费和职工教育经费

非货币性福利

解除劳动关系补偿

其他与获得职工服务相关的支出

2、职工

含全职、兼职和临时职工；

未与企业订立正式劳动合同、但正式任命的人员，（董事会成员、监事会成员和内部审计委员会成员）

未与企业订立正式劳动合同、未正式任命的人员，但为企业提供了类似服务，

3、国家统一规定计提基础、比例

税务

计时工资，计件工资，奖金，津贴和补贴，加班加点工资，特殊情况下支付的工资，工资薪金，奖金（包括发明奖，科技进步奖，合理化建议奖和技术进步奖），住房补贴，通讯费，托儿费，基本“四险一金”，商业保险，误餐补贴，人人有份的旅游费用，劳服费，公司以私人名义购车、购房，分给职工的实物奖励等。（超过1600元/人/月的部分，还需要交纳企业所得税；超过1600元/人/月的部分，需要交纳个人所得税。）

在税务上，下列不得进入工薪：

1、股息性所得，

2、社会保险性交款，

3、职工福利基金支出（职工困难补助，探亲路费等），

4、各项劳动保护支出，

5、差旅费、安家费，

6、离退休、退职待遇的各项支出，

7、独生子女补贴，

8、纳税人负担的住房公积金，

9、其它。

在税务上，下列人员不得列入计税工资：

1、与企业解除劳动合同关系的原企业职工；

2、虽未与企业解除劳动合同关系，但企业不支付基本工资，生活费的人员；

3、由职工福利费，劳动保险费等列支的工资的职工。

注意：

1、当期在制造成本（制造费用，生产成本）列支的“应付工资”视为当期成本全部进入损益，然后按规定调整；

2、“在建工程”人员的工资也通过“应付工资”，在建工程转为固定资产，这部分工资以折旧形式税前扣除，所以在计算税前扣除工资时，应将在建工程人员工资剔除；

3、临时人员多，按实际在岗月份分别计算，然后累计相加；

4、12月工资在下月发，如果在本年度发放的工资超过了当年的提取数，则说明动用了以前年度的工资结余，应作纳税调减处理。（如有“工资储备基金”在以后年度发放时可在税前扣除）（二）“三项费用”差异：

1．工会经费

会计

工会经费：工资总额×2%

税务

工会经费是税前扣除限额为计税工资总额×2%。

但重要前提有：

①必须上交工会组织，获得工会组织给予的《工会专用收据》，以此作为记账凭证，方可税前扣除。

②如果工会经费提取，但无上交，不可税前扣除。

③如果工会经费不提取，但使用了工会经费内容，不可税前扣除。

公司为职工过生日

公司组织春、秋游

工会经费使用的范围：公司过节聚餐

公司工会组织探望病人的支出

公司组织的联欢会购买的小礼品等

2．职工福利费

会计

职工福利费用于职工的医疗费及困难补助。

住房补贴、误餐费、集体性福利

职工福利费提取的提取比例没有规定。

税务

职工福利费税前扣除限额为计税工资1600元的14%提取。

职工福利费的使用范围：

误餐费

职工医疗费记入“职工福利费”

职工困难补助

用于职工过生日——记入“工会经费”

用于发放实物——记入“工资”

用于职工“四险—金”——记入“成本费用”

用于职工劳服费——记入“成本费用”