会计制度与税法的差异

会计制度与税法的差异

企业所得税的计税依据是应纳税所得额，应纳税所得额的确定是企业的收入总额减去准予税前扣除项目金额。1994年的企业所得税制改革引入了两个重要的概念，即“收入总额”和“纳税调整”。收入总额的含义是，企业取得的所有收入，都是企业的应税收入，对某些不予计税的收入在税法或税收规定中单独列明。但企业所得税不是对企业的收入总额(毛收入)征收，而是收入总额扣除为取得这些收入而耗费的成本、费用、生产经营过程中产生的损失和营业外支出和抵扣应纳税所得额的项目后的净额(纯收入)。从收入总额中减掉的这些项目统称为准予税前扣除项目。

可以看出，应纳税所得额是以企业会计核算为基础，按税法的规定进行纳税调整后得出来的。由于财务会计制度和税法所要达到的目的不同，财务会计制度是为了向会计信息使用者提供真实、可*、完整的会计信息，而税法是为了筹集财政收入，引导社会投资等，如企业所得税规定广告费用只能在销售收入的一定比例范围内税前扣除、国库券利息不纳入计税所得等，而会计上则根据核算规定据实计算损益。二者所遵循的原则也不尽相同，所以对经济业务的处理方法会计和税法存在着一定的差异。这是客观必然的。

对纳税人已按财务会计制度的规定作账务处理的收入、成本费用和损失等，如果在范围和标准方面不符合税法的规定，要按税法的规定执行。这就是“纳税调整”。但是，如果会计与税法对经济业务的会计差异的存在使纳税人不得不设两本账。关于会计与税法的差异协调问题，总局所得税司与财政部会计司多次进行了协商，去年曾下发了国税发45号文件，今后还将陆续对一些差异问题进行明确。

关于税法与会计差异的处理，财政部、国家税务总局都有明确的规定，中心思想是对税前会计利润与应纳税所得额的差异，在依照国家有关税收规定计算纳税的同时，不应改变会计处理和账簿记录，但可以依照税法进行纳税调整。即纳税人在实际处理差异时，必须坚持两个基本原则：一是在进行会计核算时，所有企业应严格遵循企业会计制度的要求，进行会计要素的确认、计量和记录，二是在履行纳税义务时，必须按税法的要求进行，对会计账务处理与税法规定不一致的应按照税法的规定，采用相应的方法进行纳税调整。

第一部分收入总额

《企业会计制度》所指的收入，是狭义的收入，仅指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益总流入。会计上的收入具有如下特征：一部收入是企业日常经营活动所产生的经常性的收益。对于偶发性的收入，如固定资产转让收入，不是企业的日常经营活动，会计上作为资本利得，而不是作为收入核算。二、收入可以增加企业的经济利益。表现为资产的增加或负债的减少。三、收入是毛收入，没有扣除成本费用。四、收入只包括本企业经济利益的流入，而不包括各种代收款项。

《企业所得税暂行条例》对收入没有做出原则性、总括性的规定，(这也是现行税法不严密的地方),现行税法规定的收入总额是广义的收入，包括生产经营收入、财产转让收入、特许权使用费收入、股息收入和其他收入。掌握的要点：一是包括各种来源的收入，如销售收入、劳务收入、境内、境外收入；二是包括各种形式的收入，如货币性收入、非货币性收入等；三是对不予计税的收入在税法中单独规定。

会计制度与税法在收入方面的差异主要存在以下几个方面：

1、收入确认的原则不同

会计制度和税法虽然在收入的核算上都遵循配比原则，但两者是有区别的。会计制度是从准确地反映企业的经营成果和财务状况的角度，确认收入与成本的配比，包括对象和时间的配比；税法是从保护税基、公平税负的角度对有关的成本、费用和损失加以规定。

会计上强调收入的重要性原则，而税法不承认会计上的重要性原则，只要是应税收入，不论其业务事项是否重要，也不论其金额大小，一律按税法的规定计算应税所得。

对收入的处理上，会计上通常要考虑这些收入将来要承担的潜在义务，以确保能准确反映一个实体真

正的长期获利能力。而税法不考虑这种潜在负债的可能性，只要纳税人对盈利或潜在的盈利有控制权时，税法就会对纳税人的所得予以确认。各种准备金的处理就是一个例子。

2、收入确认的条件差异

会计上确认收入的基本条件包括经济利益流入的可能性和收入计量的可*性，而税法确定收入的基本条件是根据经济交易完成的法律要件是否具备，是否取得交换价值，强调商品发出、劳务提供，同时收讫价款或取得收取价款的凭据。

3、收入确认的范围差异

税法确认收入的范围要大于会计制度确认收入的范围。税法确认的应税收入不仅包括会计收入，还包括会计上不作收入的价外费用及视同销售。

4、收入确认选择方式差异

我国的会计制度允许企业选择自身的会计政策和会计方法，允许会计人员对收入的确认做出职业判断。但税法在确认收入时，要求纳税人必须严格遵守税法的规定，对会计与税法规定不一致的，应当按有关税法的规定计算纳税。

对会计与税法在收入方面的差异，只就以下几种特殊收入形式进行讲解

一、“视同销售”收入

视同销售是指企业在会计上不作为销售核算，而税收上要作为销售确认收入。会计制度上对企业将本企业生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告样品、职工福利奖励等方面，不作销售处理，而是按成本转账，主要是考虑上述情况不符合销售成立的条件，企业也不会因此增加现金流量和营业利润。

具体会计处理如下：

1、企业将自产的产品用于在建工程、职工福利等方面时，应按产品成本计价并结转，在将自产的产品移送使用时借“在建工程”，“应付福利费”等科目，贷记“库存商品(或产成品)”。

2、企业将自产的产品无偿赠与他人，在会计处理上应按成本价结转，借记“营业外支出”等科目，贷记“库存商品”等科目。

企业所得税现行规定，下列行为视同销售处理：

1、纳税人在基本建设、专项工程及职工福利等方面使用本企业的商品、产品的，均应作为收入处理。

2、纳税人对外进行来料加工装配业务节省的材料，如按合同规定留归企业的，应作为收入处理。

3、企业将自产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告等方面时，应视同销售处理。

4、企业以经营活动的部分非货币资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并相应确认资产转让所得或损失。(在后面将详细解释)

上述4种情况，计税时应按同类商品的市场价确认计税依据，而不是象会计上按成本价结转。

二、企业在建工程试运行收入

会计制度规定，工程达到预定可使用状态前因进行试运转所发生的支出，计入工程成本。借记“在建工程一其他支出”科目，贷记“银行存款”、“库存商品”科目，企业的在建工程项目在达到预定可使用状态前所取得的试运转过程中形成的、能够对外销售的产品成本，计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按实际销售收入或预计售价冲减工程成本。借记“银行存款”、“库存商品”，贷记“在建工程一其他支出”科目。

税法规定，企业在建工程试运行收入，不能冲减在建工程成本，应计入收入总额征收企业所得税。

会计制度规定企业在建工程试运行收入冲减在建工程成本，主要是从谨慎性原则出发，而税法规定，只是产生收入，就应计税。在申报所得税时，应将在建工程试运行收入扣除试运行所发生的支出后的差额，确认为当期所得。

例：某企业一条生产线在试运行阶段生产产品成本20万元，销售后共取得款项280800元，账务处理

如下：

发生成本时：

借：在建工程一其他支出 200000

贷：银行存款 200000

销售时：

借：银行存款 280800

贷：在建工程 240000

应交税金-应交增值税（销项税额）40800

在计算所得税时，应将销售收入240000元减除成本200000元后的4OOOO元，调增应纳税所得额。

技术转让收入

企业会计制度规定，企业因技术转让收入的款项，应作为“其他业务收入”处理，与转让技术相关的成本费用，作为“其他业务支出”处理。

税法规定，企业事业单位进行技术转让，以及在技术转让过程中发生的与技术转让有关的技术咨询、技术服务、技术培训所得，年净收入在30万元以下的，暂免征收所得税。超过3O万元的部分，照章征收所得税。

因此，在申报纳税时，应将净收益3O万元以下的部分调减应纳税所得额。

四、无法支付的款项

会计制度规定，债权人豁免的债务计入“资本公积-其他资本公积”科目。

税法规定，因债权人原因确实无法支付的款项，应并入企业的收入总额征收企业所得税。

纳税人在申报纳税时，应将计入“资本公积-其他资本公积”科目无法支付的款项调增应纳税所得额。

例：

A公司欠B公司货款1OO万元，经多方努力催缴未果，起诉到法院，经法院调解，B公司同意A公司一次性偿还欠款80万元放弃2O万元债权。

A公司会计处理如下：

借：应付账款-B公司 1000000

贷：资本公积一其他资本公积 200000

银行存款 800000

A公司在申报年度企业所得税时，应调增应纳税所得额2O万元o

五、减免返还的流转税

企业获得的减免或返还的流转税，会计上作为补贴收入处理，帐务处理如下：

1、企业实际收到即征即退、先征后退、先征后返的增值税:

借：银行存款

贷：补贴收入

对于直接减免的增值税：

借：应交税金一应交增值税

贷：补贴收入

2、企业实际收到的即征即退、先征后退、先征后返的消费税、营业税：

借：银行存款

贷：主营业务税金及附加

对于直接减免的消费税、营业税，不作账务处理。

税法规定，对企业减免和返还的流转税，除国务院、财政部和国家税务总局规定有指定用途的以外，都应并入企业利润，照章征收企业所得税。对直接减免和即征即退的，应并入企业当年利润征收企业所得税对先征后退，先征后返的，应并入企业实际收到退税或返还流转税年度的企业利润，征收企业所得税。

税法与会计制度对减免及返还的流转税的处理基本相同，主要差异在于，税法对于减免或返还的流转

税会计上作为补贴收入，增加了企业利润，在年终申报企业所得税时，应按税法规定调减应纳税所得额。

六、接受捐赠收入

会计制度规定，企业接受的捐赠计入资本公积。税法规定，企业接受捐赠的货币性资产须并入当期应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。企业接受损赠的非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入，并入当期应纳税所得计算缴纳企业所得税。捐赠数额较大，并入一个纳税年度缴税确有困难的，经主管税务机关审核确认，可在不超过5个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额。

七、资产评估增值

企业按规定进行资产评估增值，会计制度中一般确认为资本公积，而税法在大多数情况下要确认为收入。分别不同情况：

以非货币性资产对外投资的资产评估增值

（一）以非货币性资产对外投资的资产评估增值

按《企业会计准则一非货币性交易》的规定，企业以非货币性资产换入投资，应以换出非货币性资产的账面价值，加上应支付的相关税费作为换入投资的入账价值。(不产生收益)

企业所得税规定，企业已非货币性资产对外投资，应将其分解为按公允价值出售资产和投资两项经济业务，对公允价值与企业非货币性资产账面净值的差额（增值），作为资产转让所得，计入应纳税所得额征收企业所得税。上述资产转让所得如果数额较大，一次性纳税确有困难的，应主管税务机关核准，可在交易发生当期和以后不超过5个纳税年度内分期平均摊转到应税所得中。需要说明的是，如果该项资产已按会计制度的规定提取了减值准备，在计算资产转让所得时应将减值准备冲回。（因为企业资产账面净值是减除准备后的金额。）

（二）因清产核资发生的许估增值

清产核资发生的资产评估增值，会计上不确认收益。税法也同样规定，纳税人按照国务院的统一规定，进行清产核资时发生的固定资产评估净增值，不计入应纳税所得额。

（三）因股份制改造发生的资产评估增值

会计制度规定，企业进行股份制改造发生的资产评估增值，应相应调整账户，固定资产所发生的增值部分可以计提折旧，但税法规定，企业评估增值计提的折旧，在计算应纳税所得时不得再扣除。对已按评估价调整了有关资产账面价值并据此记提折旧或摊销的，对已调整相关资产帐户的评估增值部分，在申报纳税时采用下列两种方法之一调整：1、据实逐年调整。2、综合调整：最长不得超过十年。

第二部分税前扣除项目

一、税前扣除依据的基本原则

正如《企业会计制度》规定的会计核算应遵循的十二条基本原则，企业所得税税前扣除也要遵循一定的原则。

（一）真实性原则。真实性是税前扣除的首要条件，如果不是实际真实发生的费用，也就无从判断其合法性与合理性。企业要证明其申报税前扣除费用的真实性，必须能够提供证明确属于已经实际发生的“足够”的“适当”凭据。足够和适当要根据实际情况来判定。比如，根据会计法规和发票管理条例的规定，企业在交易活动中应该取得发票的，发票就是适当的凭据；可以自制凭证的，如工资费用分配表、折旧费用分配表等，自制凭证就是适当凭据；境外购货，如果没有境外发票，进口报关单就是适当凭据。足够与否一方面依赖于税务人员的职业判断能力，另一方面，企业的诚信度也是一个很重要的因素，如一般情况下，工资费用分配表加上雇员名册、劳动合同及领取工资的签名，即可证明工资费用的真实性，但如果是一个有多次偷税记录的纳税人，税务机关可能还会抽查一定数量的雇员，看是否确有其人。一般情况下，企业在申报扣除费用时，不需要同时提供证明真实性的资料，但如果税法或主管税务机关有特定要求，企业必须提供证明真实性的足够的适当凭证。所以，纳税人保留事先决策的凭证资料是非常关键和重要的。

（二）合法性原则。合法性是显而易见，非法支出不得在税前扣除。即便按财务会计法规或制度规定

可以作为费用列支，但如果不符合税法上规定可按实际发生数列入成本费用，但税法却规定了计税工资标准，超过计税工资标准的，属于违反税法规定，虽然可全额列入企业的成本费用，但在申报纳税时不得全额扣除，要进行纳税调整。

（三）合理性原则。税前扣除的成本费用在其实、合法的基础上必须符合合理性的要求。合理性是指费用是正常的和必要的，计算和分配方法应该符合一般的经营常规和会计惯例。如果费用的发生既是为了经营目的，同时又是为了个人目的，既与经营活动有关，又与非经营活动有关，就必须进行合理分配。

（四）相关性原则。相关性是指纳税人扣除费用的目的必须是与取得应税收入相关。具体判断必须从费用发生的根源和性质方面分析，而不是费用支出的结果。比如，企业管理人员因个人原因发生法律诉讼，虽然其本人尽快摆脱法律纠纷有利于其全身心投入企业的经营管理但这些诉讼费用从性质和根源上分析属于经理的个人支出，尽管结果可能确实对企业经营有好处。再比如，已出售给职工的住房的折旧费用和企业为雇员承担的个人所得税等，从性质和根源上分析都是职工个人的支出，不允许在税前扣除。

（五）确定性原则。确定性指企业的任何费用支出不论何时支付或取得发票，其金额必须是确定的。如果可扣除的费用支出额或相应的债务额无法准确确定，一般情况下税法不允许按估计的支出额扣除。

除上述原则以外，税前扣除费用还要遵循会计核算的一般原则如权责发生制原则、配比原则等等。但对于会计核算的某些原则，由于税法与会计制度的目的不同，税收上不应遵循。比如，税法不承认重要性原则，只要是应税收入或不得扣除项目，无论金额大小，都应按税法规定计算应税所得征收所得税。再比如，按照确定性原则的规定，对按照最佳合理数估计的或有负债不得在税前扣除。对于按照谨慎性原则提取的各项准备金，除坏账准备金外，均不得在税前扣除。

二、具体扣除项目

(一)成本

1、销售(营业)成本

成本是指企业为生产产品、提供劳务而发生的各种耗费。成本和费用有着紧密的联系，一般来说，成本是对象化的费用，即能够直接计入某一对象中的费用为成本，不能直接计入某一对象中的费用则为期间费用。

税前允许扣除的成本费用和企业会计制度规定基本相同。不作赘述。但要注意以下几个用题：

(1)企业所得税税前允许扣除的成本费用，是指申报纳税期间已经申报确认的销售商品(包括产成品、材料、下脚料、废料和废旧物资等)、提供劳务、转让、处置固定资产和无形资产的成本。企业对象化的费用，有的成为在产品、产成品等存货，只有销售出去，并在申报纳税期间确认了销售(营业)收入的相关部分商品的成本才能申报扣除。

(2)为了准确计算销售(营业)成本，企业应将全部制造成本在在产品和完工卢品之间进行合理分配。企业的产品制造成本可采用简单法(品种法)、分批法(定单法)或分步法等方法进行计算。

为了准确计算税前扣除的成本，必须对间接成本进行合理的分配。间接成本是指多部门为同一成本对象提供服务的共同成本和对于同一种投入可以制造两种或两种以上的产品的联合成本。间接成本的分配是十分必要的。它可以成为企业在不同纳税期间或不同产品、应税项目和非应税项目之间调剂利润，从而达到合理避税的手段。

对多部门为同一成本对象提供服务的共同成本的分配，一般应以共同成本与成本对象的因果关系为基础，如果共同成本与成本对象的因果关系不只一种，可采用双重或多重基础分配，在一般分配基础无法反映其间的因果关系时，也可采取某些复杂性指标。如果无法确定共同成本与成本对象之间的关系，纳税人确定的最合理的分配基础应保留详细资料，以备税务机关审查。

对于同一种投入可以制造两种或两种以上的产品的联合成本的分配，应反映投入成本与产出经济效益的关系。如两种或以上产品在生产结束时可以直接销售，则可以售价或市价来进行分配，如果需要进一步加工才能出售，则可以再加工后的售价减加工成本，得到推定的净变现价值后进行分配，如果产品价格不确定，或者需要经过若干道加工程序，也可以用产品的体积、重量等方面的实际数量来分配联合成本。如果两种产品中有不重要的副产品，则可以将全部联合成本分配给主产品。

(3)存货成本的确定。会计制度规定，采用实际成本法核算存货成本时，存货发出时的成本计价方法可采用先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动平均法和个别计价法。企业所得税税前扣除办法对后进先出法的使用作了限定，即除纳税人正在使用的存货实物流程与后进先出法一致,一般不得采用后进先出法。后进先出法主要是在通货膨胀情况下，物价持续上涨时，可以增加销售成本，减少当期利润，消除通货膨胀带来的不利影响，符合稳健性原则。但目前全球通货紧缩，且西方国家税收实践证明，后进先出法对消除通货膨胀的影响效果也不是很好。而且它最明显的缺点是当物价发生较大变化时，其期末存货的成本与现行实际成本相差较大，不能反映资产的真实价值，另外计算起来较麻烦。所以税法上对其使用作了限制。

（4）存货跌价损失。会计制度规定，企业应当在期未对存货进行全面清查，如由于存货毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因，使存货成本高于可变现净值的，应按可变现净值低于存货成本的差额，计提存货跌价准备，记入管理费用，如己计提存货跌价准备的存货的价值以后又得以恢复，或者对存货进行处置，再反向冲回。会计上这样规定，是为了准确真实地反映存货成本，防止企业资产价值虚增，是谨慎性原则的恰当运用，而从税收角度讲，存货作为企业的一项资产，并没有进行处置，即可变现净值低于存货成本而形成损失并没有实现，如果允许在税前扣除存货跌价准备金，其结果是将企业没有实现的损失进行了扣除，不符合税前扣除的真实性原则。因此，企业所得税法规定，企业计提的存货跌价准备金不得在税前扣除，企业已计提的存货跌价准备应作调增应纳税所得额处理。

在处置存货或存货价值恢复时，己计提的存货跌价准备又冲回，因此税收上应作调减应纳税所得额处理，否则会造成重复征税。当存在以下一项或若干项情况时，应将存货账面余额全部转入当期损益：已霉烂变质的存货；

已过期且无转让价值的存货；

生产中已不再需要，并且已无转让价值的存货。

发生上述情况时，会计上借记“管理费用”贷记“存货”。税收上将其作为流动资产毁损报废处理，经主管税务机关审核后，准予税前扣除。

2、工资薪金支出

工资薪金是企业支付给职工的劳动报酬。会计上“工资总额”是采用1989年国家统计局第1号令《关于职工工资总额组成的规定》中的概念和口径，包括六大部分：计时工资、计件工资、奖金、津贴和补贴、加班加点工资和特殊情况下支付的工资。对企业应付给职工的工资(包括已提取未发放的部分)，通过“应付工资”科目核算。

《企业所得税税前扣除办法》对工资的定义比会计的规定有如下不同，一是范围不同，二是扣除标准不同。

税收上对工资薪金定义为纳税人支付给有任职与雇佣关系的职工的全部支出，其口径比会计上工资总额的口径有所扩大，一是企业发放给职工的误餐补贴、地区补贴、物价补贴等计入工资薪金支出；二是各种名目的的奖金(包括创造发明奖、科技进步奖、合理化建议奖等)计入工资薪金支出。

税收上掌握可税前扣除的工资薪金支出的关键有两点：一是存在“任职或雇佣关系”，二是与任职或雇佣有关的全部支出包括现金与非现金形式的报酬。

所谓任职或雇佣关系，一般是指具有连续性的服务关系，提供服务的任职者或雇员的主要收入或很大一部分收入来自于任职的企业，并且这种收入基本上代表了提供服务人员的劳动。包括固定职工、合同工、临时工。但下列人员的工资薪金不得直接在税前扣除：

（1）应从提取的职工福利费中列支的医务室、职工浴室、理发室、幼儿罔、托儿所人员；

（2）领取养老保险金、失业保险金的离退休职工；

（3）领取了一次性生活补贴(或买断工龄)，已与企业解除了劳动合同，或虽未解除劳动合同，但实行内部退养的职工；

（4）已出售的住房的管理服务人员。

此外，企业为职工缴纳的基本养老保险、基本医疗保险等基本保障性质缴款、住房公积金，企业支付

给职工的劳动保护费、安家费、独生子女补贴、住房补贴等，与职工的劳动没有必然联系，排除在工资薪金支出范围之外。城市商业银行经批准按税前利润的一定比例提取的专项奖金，不计入工资薪金总额。

会计上对应付职工的工资分别计入成本和期间费用。

企业所得税对税前扣除的计税工资有所限制。计税工资的扣除标准目前有四种：

一是执行国务院事业单位工资制度的事业单位，其按标准发放的工资可据实扣除。

二是经批准实行工效挂钩办法的企业实际发放的工资，在工资薪金总额增长幅度低于经济效益的增长幅度，职工平均工资增长幅度低于劳动生产率增长幅度以内的，可据实扣除。饮食服务行业实际发放的提成工资，可据实扣除。上述两类企业在工效挂钩或提成比例范围内，已提取而未发放或者建立工资储备基金的，在提取年度不得扣除不得扣除，在实际发放年度可据实扣除。挪作他用的，不得扣除。

对原实行工效挂钩办法的企业进行改组改造后，由于企业的隶属关系、领导体制或企业管理机制改革的需要，不再执行工效挂钩办法的，为保持政策的连续性，经主管税务机关审核，其工资总额增长幅度低于经济效益增长幅度，职工平均工资增长幅度低于劳动生产率增长幅度的，在计算应纳税所得额时，其实际发放的工资支出额准予税前扣除。

三是软件生产开发企业职工的合理的工资薪金支出，可据实扣除。

四是限额计税工资办法。目前税法允许扣除的工资薪金为月人均800元，对经济发达地区确需提高限额的，可上浮20%。

对会计制度中工资总额与税法中计税工资的差异，平时不作处理，只在申报纳税时作纳税调整。

计税工资改革的方向。我国企业实行计税工资制度有一个历史沿革的过程，无论从企业所得税税前扣除的原则看还是从国际税收惯例看，对企业实际发放的工资税前扣除进行限制都是不合理的。而且目前四种工资扣除方式并存差异过大，定量标准一刀切，许多企业合理的工资支出得不到扣除，不利于内外资企业平等竞争，因为外资企业的工资支出是据实扣除的。因此，下一步企业所得税税制改革的一项重要内容就是改变现行对工资进行限额扣除的政策，而是实行据实扣除。但对工资薪金支出允许全额扣除并不意味着对企业的工资费用支出放任不管，因为企业所得税税前扣除的任何费用支出，如果没有合理性的标准限制，企业都可能利用这些项目避税。税务机关对工资管理的重点要由对企业发放的工资数额进行控制转为对工资真实性的审核。

管理的重点之一是防止企业的股东以工资名义分配利润，主要是指私营企业主，对私营企业主发给其亲属或朋友的不恰当的高工资，应推定为股息分配；二是防止企业的经营者不适当地为自己开支高工资，主要是指企业经理人员

3、固定资产

固定资产的会计核算与税收处理，其差异主要表现在，一是固定资产的计价，二是固定资产的折旧，三是资产减值(跌价)准备。

(1)固定资产计价会计上和税收上都是采用历史成本原则。但下列情况存在一定的差异

§接受损赠、盘盈和经批准无偿调入的固定资产

会计上对接受指赠的固定资产，按以下方法计价：指赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费，作为入账价值；捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定其入账价值：一是同类或类似固定资产存在活跃市场的按同类或类似固定资产的市场价格，加上应支付的相关税费，作为入账价值；二是同类或类似固定资产不存在活跃市场的按接受该固定资产的预计未来现金流量现值作为入账价值。对盘盈的固定资产的计价，按同类或类似固定资产的市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额作为入账价值。经批准无偿调入的固定资产，按调出单位的账面价值加上发生的运输费、安装费等相关费用，作为入账价值。

原税法规定对接受指赠盘盈和无偿调入的固定资产，因企业没有支付任何费用，所以其计税成本为零。根据执行新会计制度后税法与会计差异协调的文件规定，企业接受的非货币性资产原则上应作为收入缴纳企业所得税，同时，有关非货币性资产在经营中使用或将来销售处置时，可按税法规定结转销售成本、扣除折旧等。因此，会计与税法已协调一致。

§对因接受投资或合并、分立等改组中接受的固定资产，企业所得税方面确定固定资产成本的原则是，只有当接受的固定资产的价值中隐含的增值或损失已经确认实现，才能按照经评估确认的价值确定有关固定资产的计税成本。否则，只能以固定资产在原企业帐面净值为基础确定。（整体资产转让例外）对于资产入账价值的调整，会计制度与税法都规定，企业各项资产的入账价值应遵循历史成本原则，不得任意调整。但是，企业会计上发生需要重估的事项，如改组、清产核资、资产发生永久实质性损害、企业资产计提准备、发现原计价有错误时，都可能要调整入账价值，并将调整后的价值与原入账价值的差额计入资本公积或损失。税法规定，除非原计价错误、国家统一的清产核资、增减资(如固定资产改良或增加投资等)，各项资产的历史成本不得改变，除非在发生合并、分立和资本结构调整等改组活动时有关资产隐含的增值或损失在税收已经确认。

(2)固定资产的折旧方法

会计制度规定，企业应当结合本企业的具体情况，制定适合本企业的固定资产目录、分类方法、每类或每项固定资产的折旧年限、折旧方法，经股东大会或董事会，或经理(厂长)会议或类似机构批准后执行。这一规定赋予了企业自主选择折旧政策的权力。并规定固定资产折旧方法可以采用年限平均法(直线法)、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。

企业所得税规定采取简易分类法，将固定资产分成三大类，按直线法进行折旧。最低折旧年限为：房屋、建筑物为20年；火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年；电子设备和火车、轮船以外的运输工具以及与生产经营有关的器具、工具、家具等为5年。

对于促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资的关键设备；以及受酸碱腐蚀、超强度使用的固定资产；确需缩短折旧年限或采取加速折旧方法的，经当地主管税务机关审核后，逐级报国家税务总局批准。

根据国务院发布的《鼓励软件产业和集成电路产业发展的若干政策》的规定，企事业单位购置的软件达到固定资产标准或构成无形资产的，经批准其折旧或摊销的年限最短可缩短为2年。

企业为开发新技术、研制新产品所购置的试制用关键设备、测试仪器，单台价值在10万元以下的，己一次或分次摊入管理费用的，不得扣除折旧费用。

(3)固定资产的修理与改良支出

§固定资产的修理支出

会计制度规定，对固定资产的修理，按其修理范围的大小、间隔时间的长短和修理费用的多少，分为大修理和中小修理(日常修理)。

大修理费用可采用预提或待摊方式核算。中小修理费用可直接计入当

期成本费用。

税法规定，固定资产修理费可在发生当期直接扣除。在税收实务中，对企业发生的大修理费用，如果数额较大，一次性扣除对收入影响较大的，可经主管税务机关批准，采用分年度扣除的办法。

§固定资产改良支出

固定资产的改良，是指对固定资产进行的改建和扩充“其目的是为了提高固定资产的生产能力或延长固定资产的使用寿命或增加固定资产的价值，改良后的固定资产将会在一段时期内使企业受益。如何具体划分固定资户的修理支出与改良支出呢？会计上从以下几个方面来判断：

是否能延长固定资产的使用年限；

是否能提高固定资产的生产能力；

是否能提高生产产品的质量与性能

是否能降低产品的生产成本。

按照划分收益性支出与资本性支出的原则，会计上将固定资产改良作为资本性支出，减去变价收入后的净支出，增加固定资产的价值。

税法规定，尚未提足折旧的固定资产改良支出，可以增加固定资产原值，并适当延长折旧年限，计提折旧；对已提足折旧的固定资产改良支出，应作为递延资产，在不短于5年的期间内平均摊销。对于经营租赁租入的固定资产，因资产的所有权归出租方，承租方发生的并承担的固定资产改良支出只能作为递延

费用。

税法上对固定资产的改良支出定义如下：

发生的固定资产修理支出达到固定资产原值的2O%以上；

经过修理后的有关资产的使用寿命延长两年以上；

经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途。

通过比较可以看出，会计上对固定资产的改良多是定性分析而税收上为了便于操作，是从定量方面来分析判断的。

(4)固定资产减值准备

会计制度规定，企业应当在期末或者至少在每年年度终了对固定资产逐项进行检查，如果由于市价持续下跌，或技术陈旧、损坏、长期闲置等原因导致固定资产可收回的金额低于账面价值的，应当将可收回金额低于其账面价值的差额作为固定资产减值准备，计入营业外支出。如果已计提减值准备的固定资产的价值以得以恢复，应在已计提减值准备的范围内冲回。当存在下列情况之一时，应当按照该项固定资产的账面价值全额计提固定资产峭准备：

长期闲置不用，在可预见的未来不会再使用，且已无转让价值的固定资产；

由于技术进步等原因，已不可使用的固定资产

虽然固定资产尚可使用，但使用后产生大量不合格昂的固定资产

已遭毁损，以至于不再具有使用价值和转让价值的固定资产；

其他实质上已经不能再给企业带来经济利益的固定资产。

税收上对固定资产计提的减值准备不得在税前扣除。如果企业将固定资产账面价值一次性转入营业外支出，并且注销固定资产账面价值，税收上按财产损失处理，经主管税务机关批准后，可在税前扣除。

会计上要求企业提取减值准备主要基于谨慎性原则考虑，要求企业估计可能发生的风险和损失，防止企业虚增资产价值，税法不允许扣除各项准备，主要是考虑：一是企业所得税税前扣除项目遵循真实性原则，只有实际发生的损失才允许扣除，潜在的损失只要没有实现，则不允许在税前扣除。二是由于市场复杂多变，税法上难以对各种准备金规定一个合理的比例，各行业因市场风险程度不同，如果规定按不同比例提取会导致税负不公平。

在具体处理上，要注意以下同几点：

一是本期计提的各项准备金，除税法规定允许扣除的以外，均应在申报纳税时调增应纳税所得额。

二是已进行纳税调增因资产价值恢复或因处置资产而冲销的减值准备，应调减应纳税所得额。

三是计算应纳税所得额时，对己提取减值准备的资产，可按提取减值准备前的账面价值计提折旧（二）管理费用

1、坏账损失及坏账准备金

企业在销售商品、产品或提供劳务过程中应向购货单位或接受劳务单位收取的款项，可能会因为各种原因不能收回，这些不能收回的款项就是坏账，由于发生坏账而产生的损失称为坏账损失。

对坏账损失的处理，会计制度规定，企业应当定期或者至少每年年度终了对应收账款进行全面检查，并合理计提坏账准备。对于确实无法收回的应收款项，按照企业的管理权限，经股东大会或董事会，或经理(厂长)会议或类似机构批准作为坏账损失，冲销提取的坏账准备。坏账准备的计提方法，包括计提坏账准备的范围、提取方法、账龄的划分和提取比例，按照管理权限，由企业自主确定。并且规定应收票据不得计提坏账准备。企业持有的未到期的应收票据，如有确凿证据证明不能收回或收回的可能性不大时，应将其账面余额转入应收账款，并相应计提坏账准备。

企业所得税法规规定，符合下列条件之一的，可列为坏帐损失：

(1)债务人被依法宣告破产，撤销，其剩余财产确实不能还清的应收账款；

(2)债务人死亡或者依法宣告失踪或宣告死亡，其财产或遗产确实不足清偿应收怅款；

(3)债务人遇到重大自然灾害或意外事故，损失巨大，以其财产(包括保险赔款等)确实无法清偿的应收款；

(4)债务人逾期未履行偿债义务，经法院判决，确实无法清偿的应收款；

(5)逾期3年以上却是无法收回的应收账款

(6)经国家税务总局批准核销的应收款。

对坏账损失的处理，税法规定，企业可以采取直接核销法来处理坏怅损失，发生的坏帐损失直接计入当期损益；也可采取备抵法核销坏帐损失，发生的坏账损失冲销坏账准备金。坏账准备金的提取比例统一规定为年末应收帐款（包括应收票据）余额的5‰，企业按规定标准提取的坏帐准备，可直接在税前扣除。

金融企业提取坏账准备金的比例为1%，对金融企业符合规定的呆账损失，可以冲抵呆账准备金，呆帐准备金不足冲抵的，可在税前据实扣除。金融企业呆账准备金的计提公式如下：

允许税前扣除的呆账准备=本年末允许提取呆账准备的资产余额X1%- 上年末已在税前扣除的呆账准备为防止关联企业间转移利润，逃避税收，《企业所得税税前扣除办法》第48条规定，关联企业之间的往来账款不得确认为坏账。但考虑到实际经济活动中，关联企业间存在着大量的正常交易，为不影响企业的正常生产经营活动，对关联企业之间的应收账款，经法院判决负债方破产，破产企业的财产不足以清偿的部分，经税务机关审核后，允许债权方作为坏账损失在税前扣除。

此外，除金融保险企业等国家允许从事信贷业务的企业外，其他企业直接借出的款项由于债务人破产、关闭、死亡等原因逾期无法收回的，不得在税前扣除。对企业委托金融保险企业等国家规定允许从事信贷业务的企业借出的款项，由于债务人破产、关闭、死亡等原因逾期无法收回的，允许在税前扣除。

2、业务招待费

业务招待费是指企业为生产、经营业务的合理需要而发生的交际、应酬方面的费用。业务招待费是和企业取得应税所得有关的支出，会计制度规定可据实在管理费用中列支。税法规定有具体的扣除比例：

(1)全年销售(营业)净额在1500万元及其以下的，不超过销售〈营业〉净额的5‰；

（2）全年销售(营业)净额超过1500万元的，不超过该部分的3‰

对于业务招待费用的管理存在两个突出问题是，费用扣除的限制比例不合理，真实性管理不到位。

原税法规定可以税前扣除的业务招待费的比例，是依据原企业财务制度的规定，比例明显太低，不切实际，不能满足企业经营管理的需要，导致企业不得不以会议费、差旅费等方式变相开支业务招待费。而且，由于所设级次较多，又是采取分档超额累返计算，因而实际操作比较繁琐。按照原规定，企业全年销售净额在2亿元的企业，可扣除的业务招待费最高限额约为37.5万元，而按新办法规定，销售(营业)收入净额达到2亿元的企业，可扣除的业务招待费最高可达63万元。

业务招待费支出又是企业滥用成本开支最严重的领域。进行业务上的招待是一个十分正常的商业做法。但是，毫无疑问商业招待又不可避免包括个人娱乐的成份。在许多情况下，实际上根本无法将商业招待与个人娱乐区分开。所以，税务部门更有必要加强对业务招待费的其实性的管理。真实性的管理一方面有赖于建立完善的监督制约机制，另一方面还需要对真实性容易出问题的项目加强纳税检查。因此，《企业所得税税前扣除办法》第44条规定，纳税人申报扣除的业务招待费，在主管税务机关要求提供证明材料的情况下，应能够提供证明真实性的足够的有效平整或资料，否则，不得扣除。这一规定的意义是多方面的，首先，它第一次明确赋予约税人对所申报扣除费用的真实性有自我举证的责任，虽然税务机关一般情况下会认同纳税人申报的扣除费用，但如果税务机关发现业务招待费用支出有不正常现象，或者在纳税检查中发现有不真实的业务招待支出，税务机关有权据此条款要求纳税人在一定的期间内，提供证明真实性足够的有效的凭证或资料，逾期不能提供资料的，税务机关可以进一步检查，直接否定纳税人已申报业务招待费的扣除权。其次这一规定并没有直接要求纳税人在每次申报时都应将有关全部资料提供给税务机关，因为这样做可能给纳税人带来很大的麻烦和工作量，同时，税务机关也没有力量去处理这些资料。但这一条款暗示着，在征管法规定的追溯期内，纳税人必须对其申报的业务招待费的真实性负责，必须为其申报的业务招待费准备足够有效的证明材料，尽管这些材料税务机关可能并不要求提供，但一旦要求提供而纳税人无法提供，将失去扣除权。凭证资料可以包括发票、消费的支票、收据、销售帐单、会计帐目、纳税人或其他方面的证词，越客观的证词越有效。比如，给客户业务员的礼品，大多数情况下并不能取得发票等特定凭证，但只要有接受，礼品者的证明，并且接受礼品者与企业确实存在商业业务关系，即可承认该项

支出的真实性。《企业所得税税前扣除办法》第52条对差旅费、会议费也明确提出了相似的要求。这主要是考虑到上述三四个项目目前真实性管理上存在的问题较多。这并不意味着其他申报扣除的成本项目就可以是虚假的。因为真实性是成本费用和税前扣除项目的总体要求。企业申报扣除的任何项目，除非税法另有规定者外，凡是证明不真实的项目不仅不能扣除还要根据征管法的规定判断是否属于偷税行为。

对业务招待费会计与税法的差异主要产生于各自的目的不同，会计制度为了真实反映企业的损益情况，允许业务招待费据实列支，税法为保证国家财政收入，防止纳税人多扣除费用，规定限额扣除。在具体处理上，平时发生业务招待费时，可按会计制度规定执行，在申报纳税时对超标部分作纳税调整。

3、开办费

开办费是指企业在筹建期间发生的费用，包括筹建期人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产和无形资产购建成本的汇兑损益和利息支出。筹建期是指企业自被批准筹建之日起至开始生产、经营(包括试生产、试营业)之日的期间。企业会计制度规定，除购建固定资产以外，所有筹建期间发生的费用，先在长期待摊费用中归集，待企业开始生产经营当月起一次计入开始生产经营当月的损益。如果企业长期待摊的费用项目能使以后会计期间受益，应当将尚未摊销的该项目的余额全部转入当期损益。

税法规定，企业在筹建期发生的开办费，应当从开始生产、经营月份的次月起，在不短于5年的期限内分期扣除。

（三）营业费用

1、广告费和业务宣传费

广告费是企业为推销商品或劳务而进行宣传的费用。会计上将其直接计入营业费用。税法规定有一定的比例限制。

广告费支出是企业为取得销售(营业)收入所必须的支出，按照企业所得税据实扣除的原则，应允许全额在税前扣除。为什么要对广告费进行控制？主要基于下列考虑：一是企业所作的广告宣传，不仅使企业当期受益，而且会使以后若干会计期间受益，按照收入与费用配比原则，企业发生的广告费支出应该在受益期间内摊销；二是目前有些企业经营者在激烈的市场竞争中，急功近利，不顾企业的长远发展，投入大量的资金用于作广告；三是我国个人所得税征管水平还较低，许多名人作广告，获取巨额报酬，却只象征性地缴纳个人所得税，社会发响很大。因此，为规范广告市场，引导企业理性宣传，作为过渡措施，目前企业所得税对企业的广告费支出采取了限制政策。

具体规定是：纳税人每一纳税年度发生的广告费支出不超过销售(营业)收入2%的，可据实扣除，超过部分可无限期向以后纳税年度结转。

纳税人每一纳税年度发生的业务宣传费(包括未通过媒体的广告性支出)，在不超过销售营业收入5‰范围内可据实扣除。超过部分不得结转。

自2001年1月2日起，制药、食品(包括保健品、饮料)、日化、家电、通信、软件开发、集成电路、房地产开发、体育文化和家具建材商城等行业的企业，每一纳税年度可在销售(营业)收入8%的比例内据实扣除广告支出，超过部分可无限期向以后年度结转。

从事软件开发、集成电路制造及其他业务的高新技术企业、互联网站，从事高新技术创业投资的风险投资企业，自登记成立之日起5个纳税年度内，经主管税务机关审核，广告支出可据实扣除。

此外，粮食类白酒广告费不得在税前扣除。在具体执行中，有些白酒生产企业同时还生产其他酒类，对其以企业整体名义作广告的支出，应按白酒占全部酒类的比重来分摊。对于商品流通企业，以整体名义作广告，如果经营的品种较少，也应按白酒所占比重来分摊，如果经营的种类较多，白酒所占的比重较小，则不必分摊。

考虑到邮政企业的特殊性，对邮政企业在汇总纳税期间发生的广告费和业务宣传费可以合并计算，国家邮政局在汇总纳税时，汇总后的广告费和业务宣传费税前扣除比例不得超过全国汇总邮政业务收入的2%，超过部分可按规定向以后年度结转扣除。各省级邮政局广告费和业务宣传费税前扣除的比例为不超过全省汇总邮政业务收入的1.9%，国家邮政局本部扣除标准为全国汇总邮政业务收入的01%。

广告费用支出扣除的条件：广告是通过经工商部门批准的专门机构制作的，己实际支付费用，并已取得相应发票；通过一定的媒体传播。为通过媒体传播的广告性质的宣传费用，包括广告性质的礼品支出，按业务宣传费的比例（5‰）在税前扣除。

2、佣金支出

企业在推销商品或劳务的过程中，可以向中介代理人支付必要的佣金，这是企业生产、经营所必须的正常的支出。会计制度规定可直接在营业费用中列支。税法规定，纳税人发生的佣金支出，可以税前扣除，但须符合下列条件：

(1)有合法的真实凭证；

(2)支付的对象必须是独立的有权从事中介服务的纳税人或个人（不含本企业雇员）；

(3)支付给个人的佣金，除另有规定者外，不得超过服务金额的5%。

掌握这项政策的关键是要注意区分佣金、回扣、工资薪金。为他人推销商品或劳务提供中介服务取得的合法收入是佣金。非法中问人介绍费，包括支付给国家公务人员的费用是回扣，不得在税前扣除。支付给本企业职工报酬，除因投资关系分配股息等项目外，均属于工资薪金支出，即使是企业的营销人员与销售业务量直接挂钩的提成也是工资薪金支出，或属于工资薪金性质的奖金。

3、保险费支出

会计上对企业保险费支出，根据不同险种，计入管理费用和营业费用。

税收规定，纳税人参加财产保险和运输保险，以及按国家规定为特殊工种职工支付的法定人身安全保险费，可以税前扣除；企业为全休职工按国家统一规定向社保经办部门(一般是劳动社会保障部门或税务部门，在农村也有委托其他部门的情况)缴纳的基本养老保险、失业保险、基本医疗保险、生育保险、工伤保险等基本保障性质缴款可以在税前扣除。企业为全体雇员按国务院或省级人民政府规定的比例缴纳的补充养老保险、补充医疗保险，可以在税前扣除。在保险公司等营利性机构为职工投保同样险种的补充保险不得扣除。

（四）财务费用(借款费用)

借款费用是指为企业经营活动的需要借入资金而承担的利息性质的费用。会计上对借款发生的费用计入财务费用。

税法规定：

1、属于资本的利息不得扣除

企业的所有者在企业注册资本范围内以贷款名义投入企业的资本(或称股东借款)的利息不得扣除。

对于用于购置固定资产、无形资产的借款利息，属于资本性支出，必须予以资本化，在有关资产购建期间发生的借款费用，应作为资本性支出计入有关资产的成本，在有关资产交付使用后发生的借款费用，可在当期扣除。

2、税前扣除利息的标准

纳税人在生产经营期间向金融机构借款的利息支出，按照实际发生数扣除；向非金融机构借款的利息支出，不高于按照金融机构同类同期贷款利率计算的款额以内的部分，准予税前扣除，超过部分不得扣除。

为防止弱化资本，对纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出不得税前扣除。对于集团母公司从金融机构统一取得得贷款，可不作为关联方贷款对待。

3、罚息的扣除

纳税人逾期归还银行借款，银行加收的罚息，不属于行政性罚款，允许在税前扣除。

五）营业外支出(公益救济性指赠)

纳税人的捐赠，会计制度规定在营业外支出中列支，为了防止企业界捐赠转移利润，减少国家税收，并适当引导捐赠方向，税法规定，纳税人的公益救济性捐赠可以按一定比例在税前扣除。所谓公益救济性捐赠，是指向教育、民政福利事业、其他社会公益事业以及遭受自然灾害地区、贫困地区的指赠和向指定文化事业的捐赠。指定文化事业是指：国家重点交响乐园、芭蕾舞团、歌剧团、京剧团及其他民族艺术表演团体；公益性的图书馆、博物馆、科技馆、艺术馆、刷革命历史博物馆；重点文物保护单位。

税法上对公益救济性捐赠的扣除比例有三种：

1、纳税人的公益救济性捐赠在应纳税所得额3%以内的可以在税前扣除。

2、对指定文化事业单位的捐赠，在应纳税所得额1O%以内的，可在税前扣除。

3、对下列公益救济性捐赠，可全额扣除：

(1)企事业单位、社会团体等社会力量通过非营利的社会团体和国家机关向农村义务教育的捐赠；

(2)企业、事业单位和社会团体等社会力量，通过非营利的社会团体和国家机关向红十字事业的捐赠；

(3)企事业单位和社会团体等社会力量，通过非营利的社会团体和国家机关对公益性青少年活动场所的捐赠。

(4)根据国务院关于完善城镇社会保障体系试点方案确立的试点地区，企业、事业单位、社会团体向慈善机构、基金会等非营利机构的捐赠。

(5)对企事业单位、社会团体等社会力量，通过非营利的社会团体和政府部门向福利性、非营利性的老年服务机构的捐赠。

对中华慈善总会、中国法律援助基金会、中华健康快车基金会、见义勇为基金会、孙冶方经济科学基金会。（还将有4家）

在进行纳税调整时要分为两部分：一是非公益救济性指赠不得在税前扣除，要计入应纳税所得额征税；二是公益救济性捐赠超过规定比例的部分，要计入应纳税所得额征税。

另外，企业的公益救济性捐赠必须是通过中国境内的非营利的社会团体或各级政府来进行的，纳税人直接向受赠人的捐赠不得扣除。非营利的社会团体是指中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会以及经民政部门批准成立的其他非营利的公益性组织。

（六）债务重组差异

企业在生产经营活动中，可能会因内部经营管理不善或外部原因导致不能按期偿还债务，在这种情况下债权人可以和债务人协商进行债务重组。按照修订后的《企业会计准则-责务重组》的定义，债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决，同意债务人修改债务条件的事项。新修订的债务重组准则，将原准则定义的债务重组是债权人做出让步的事项改为债权人同意修改债务条件的事项。因为在债务重纽业务中，债权人可能作出让步，也可能通过修改其他债务条件而不作出让步。如债权人同意债务人以低于债权的账面价值偿还债务，就属于债权人作出让步；如果债权人只是同意债务人延长还款期限，仍要求债务人按原债权的账面价值偿还债务，甚至加收延长期的利息，就属于债权人没有作出让步。这也属于新修订的债务重组准则中规范的对象。

对债务重组的定义，企业会计准则和国家税务总局发布的《企业债务重组业务所得税处理办法》的规定是一致的。下面分别债务重组的不同形式来说明债务重组损失的处理。

§以低于债务账面价值的现金清偿债务

会计上规定，债权人实际收到的现金小于应收债权账面价值的差额，计入当期营业外支出，债务人应将豁免的债务计入资本公积。其中应收债权的账面价值，等于应收债权的账面余额减去己计提的坏账准备。

税收规定，债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得额。债务人支付的现金与重组债务计税成本的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得额中。

§以非现金资产清偿债务

会计规定，债权人应将受让的非现金资产按应收债权的账面价值入账，所以没有债务重组损失发生。

税收规定，债权人取得的非现金资产，应当按照有关资产的公允价值(包括与转让资产有关的税费)确定其计税成本，并据以计算固定资产的折旧费用、无形资产的摊销费用或者结转商品销售成本等。对收到的非现金资产的公允价值与债权计税成本的差额，债权人和债务人分别确认为当期债务重组损益。

§债务转为资本

会计规定，以债权转股权的，债权人按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为受让股权的

入账价值，没有债务重组损失。

税收规定，债权人应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本，受让股权的公允价值与债权计税成本的差额，作为债务重组损益，冲抵应税所得。

§以修改其他债务条件的债务重组

会计规定，债权人应将重组债权的账面价值减记至将来应收金额，减记的金额在重组当期确认为债务重组损失。

税收上的规定与会计上的规定是一致的。

此外，对关联企业之间发生的含有一方向另一方转移利润的让步条款的债务重组，符合下列条件的，可以按上述办法处理：

①经法院裁决同意的；

②有全体债权人同意的协议；

③经批准的国有企业债转股。

不符合上述条件的债务重组，原则上债权人不得确认重组损失，而应当视为捐赠。如果债务人是债权人的股东，债权人所作的让步应当推定为对股东的分配，按照对股权投资业务的所得税处理办法处理。

3、资产损失

会计上对资产损失，分别不同情况，分别计入管理费用和营业外支出。

税法规定，纳税人在一个纳税年度内发生的固定资产、流动资产盘亏、毁损、报废净损失，经税务机关审查批准后，可以在税前扣除。

企业因存货盘亏、毁损、报废等原因不得从销项税金中抵扣的进项税金，应视同企业财产损失，准予与存货损失一起在所得税前按规定扣除。

第三部分投资的所得税处理

投资是企业(投资方)为了获得股息、利息，实现资本增值，或者为了改善贸易关系等其他利益，用所持有的资产与其他企业(被投资方)相交换而取得的资产。企业营业活动中使用的存货资产、固定资产等不属于税法所指的投资(作为投资用的土地、房地产等除外)，企业的租赁资产、商誉、专利权、商标权等资产，也不包括在投资中。由于投资与企业正常生产经营活动中使用的固定资产、无形资产等资产的性质不同，各国所得税法对投资都规定有特殊的处理方法。

所得税投资的目的是，消除或减轻对企业股息性所得的重复征税，保持投资所得和投资转让所得地税负平衡，鼓励企业长期投资。

投资包括债权性投资和权益性投资。债权性投资是指投资方与被投资方签署了表明债权债务关系的合同或协议，规定有明确的到期日，被投资方必须在到期日或之前偿还本金和支付利息的投资。权益性投资是指债权性投资以外的其他投资（股权投资）。

投资涉及到投资方与被投资方，被投资企业支付利息、进行股息分配，或者投资企业取得利息、古稀的所得税待遇是不一样的。投资所涉及的所得税问题是：被投资方支付的利息、股息是否允许税前扣除？投资方收到的利息、股息是否征税？投资转让所得或损失如何处理？

一、债权性投资的所得税处理

1、被投资方

企业会计制度规定，被投资方支付的债权投资的利息，计入财务费用。

企业所得税暂行条例及实施细则的规定，被投资企业支付的债权性投资的利息，不高于金融机构同类同期贷款利率的部分允许在税前扣除。

为防止弱化资本，对纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出不得在税前扣除。另外，为防止企业借债权投资之名行股权投资之实，在企业注册资本范围内的“股东借款”，也不得扣除利息。

2、投资方

企业会计制度规定，纳税人在持有短期投资期间所获得的债权投资利息，不作为投资收益，而作为投资成本的收回，冲减投资的账面价值。短期投资只有在处置和到期时，才确认投资收益或投资损失。长期债权投资应当按期计算确认利息收入。

税法规定，企业持有的债权投资，不论长期债权投资还是短期债权投资，除国债以外，必须按照权责发生制原则确定应计利息收入，计算缴纳企业所得税。

企业持有的债权投资，一般可分为一次还本付息的债权投资和分期付息的债权投资。分期付息的债权投资，只要付息期不超过一个纳税年度，可以等到债务方实际按期支付利息时再确认利息收入；到期一次还本付息的债权性投资，必须按年分期根据权责发生制原则确认应计利息收入，然后据以确认投资收益。

对国债交易的处理。按财政部、国家税务总局财税字〔2OO2〕48号文件之规定，从2OO1年7月1日起，国家决定在全国银行间债券市场、上海证券交易所、深圳证券交易所逐步试行国债净价交易。实行净价交易后，国债的结算价格将由两部分组成，一部分是国债价格(可清晰反映出投资者的资本利得)，另一部分是应计国债利息(可真实反映投资者的国债利息收入)，自试行国债净价交易之日起，纳税人在付息日或买入国债后持有到期时取得的利息收入免征企业所得税；在付息日或持有国债到期之前交易取得的利息收入，按其成交后交割单列明的应计利息额免征企业所得税，纳税人在申报国债利息收入免税事宜时，应向主管税务机关提供国债净价交易成交后的交割单。企业会计核算时，将国债投资的利息收入作为投资收益计入利润总额，由于税法规定国债利息收入免税，因此，这部分差异应调减企业的应纳税所得额。

二、权益性投资的所得税处理

1、被投资方

向投资方分配的股息，应从企业税后利润中支付，不得在企业所得税前扣除。

如果被投资方向投资方分配的任何分配支付额超过可供分配的被投资单位的累计未分配利润和盈余公积金的部分(会计上是指企业接受投资后产生的累计未分配利润和盈余公积)，如果小于权益投资的计税成本，应作为投资成本的回收，大于计税成本的部分，作为股权转让所得。

例

被投资方投资1000 投资方

累计未分配利润和盈余公积 1500 投资成本1000

第一种情况：

分配2000

（超过累计未分配利润和盈余公积500，小于投资成本1000）

投资方确认1500投资收益，并将投资成本减记至500。

第二种情况：

分配2600

(超过累计未分配利润和盈余公积1100，大于投资成本100)

投资方确认1500投资收益和100投资转让所得，并将投资成本用于分配的有关的资产的帐面计税成本的部分，应作为被投资企业的资产转让所得，反之，应确认为分配当期的资产转让损失。

例：

某被投资企业以十一项固定资产用于向投资方分配，该项固定资产账面净值1000万元，经评估确认价值1200万元，其中超过资产账面净值部分200万元，应作为被投资企业的资产转让所得计征企业所得税。

2、投资方：企业取得的股息所得，是从被投资方税后利润中分配的，原则上应避免重复征收企业所得税。按照现行规定，对被投资单位适用的所得税率低于投资方企业适用税率的，除享受定期减税和免税以外，应补征税率差部分的税款。

股权投资所得包括被投资单位从税后利润中分配的全部货币性资产和非货币性资产，投资方所获得的非货币性资产，应按资产的公允价值确认分配支付额，企业取得的股票式股息应按股票票面价值确定投资所得。

会计上对长期股权投资分别采用成本法和权益法核算。税收上对股权投资所得的确认时间，现行政策类似于会计核算中长期股权投资的成本法，即只要被投资单位会计帐务中实际作利润分配处理，不论实际是否支付，投资方均应确认投资所得。

三、投资转让所得的税收处理

企业转让股权投资收入大于投资成本的部分，应作为应税所得征收所得税。这一点会计和税法的规定是一致的。只是在投资成本的确认上存在差异，会计上不确认短期投资持有收益，纳税人在持有短期投资期间产生的收益直接冲减短期投资成本。

对于投资转让损失，现行规定：企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得超过部分可无限期向以后纳税年度结转。

四、企业以部分非货币性资产投资的所得税处理

企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，会计制度规定，以换出资产的账面价值为基础确定换入资产的成本。税法规定，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得和损失。

被投资企业接受的上述非货币性资产，可按经评估确认后的价值确定有关资产的成本。

五、投资的期末计价

会计制度规定，企业应当定期或者至少每年年度终了，对投资进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项投资可能发生的损失，并按成本与市价孰低法对投资进行期末计价，对市价低于短期投资成本的差额，计提短期投资跌价准备，对长期投资可收回金额低于账面价值的，应当计提长期投资减值准备。

税收上按照真实性原则，对企业按会计制度规定计提的短期投资跌价准备、长期投资减值准备，规定不得在税前扣除。

第四部分改组的所得税处理

“改组”是一个概括性地描述涉及一个或几个企业的法律或经济结构重大改变的全部交易事项的总的概念。企业改组包括企业名称变更、地址变更等简单组织形式的变化；包括增资、减资等资本结构的调整，包括个人独资、个人合伙改组成有限责任公司或股份有限公司，包括企业将其经营活动的全部资产整体转让，换取其他企业的股权，将本身改组为投资控股公司，包括企业之间进行整体资产置换；包括合并、分立；包括公司的清算等等。

在企业改组中几乎总是涉及一个以上的企业，资产和负债将会从一个企业转让给另一个企业，这意味着在企业层次上发生了一项资产交易，而任何一项交易可能都是应税事项，从税收角度来讲都需要确认损益。根据我国所得税立法精神，企业的各项改组业务，从所得税多数国家的观点都认为，对企业改组课税从经济角度分析是无效益的。

各国在制定企业改组税收政策时，一般遵循以下三项基本原则：

1、经济合理原则。根据实质重于形式原则分析企业发生的改组业务是否有合理的商业或经营目的，还是纯粹为了利用被合并企业的巨额亏损而达到避税目的。

2、中性原则。即不论企业改组与否，税收待遇应该相同。

3、反避税原则。即通过适当的税收措施防止企业以投资、改组为名，通过关联交易等，相互转移利润、隐匿转移增值资产或利用其他企业巨额亏损冲减本企业应税所得。最基本的要求是：

一、免税的公司改组

一般来讲，在企业改组活动中涉及的资产和股权的转让，都要在交易发生时确认损益。为了保持税收“中性”，不致造成因税收规定阻碍改组的进行，许多国家都规定了免税改组的特殊规定。免税的目的不是给有关企业一个税收优惠，而只是从征税角度使企业改组“中性化”，使改组各方不因改组而导致前后

税收负担不一样。

(一)免税改组业务当事各方的所得税处理

免税改组实际上意味着税收中性，即在改组时不对资产转让所得征税，改组后按没有发生改组进行所得税处理。下面以吸收合并为例，分析免税合并当事各方的税收待遇。

1、目标公司（转让资产方）的税务处理（被合并方）

如果目标公司的资产净值的转移由收购公司用有表决权股票补偿（资产换股权），目标公司免税，即对确认的所得不征税。(全部免税)

如果改组规则允许转让资产取得的补偿支付额中，一部分为“股权支付额”，另一部分为货币资产、债券、收购公司持有的其他企业的股权以及其他财产等“非股权支付额”，目前世界上各国最普遍的做法是“部分免税”，即改组中实现的资产转让所得，属于与股权支付额相对应的部分是免税的，而与非股权支付额相对应的部分则予以征税。有两种计算方法：

方法一：将全部补偿(股票、现金、债券和其他资产)按比例划归到全部资产上。

例一个吸收合并交易中，目标公司：

收到补偿支付额净资产的计税成本

20000 6000

（股票15000+现金5000）（公允价值20000）

目标公司在合并中实现的资产转让所得为14000，其中1/4(5000:20000)即3500为应纳税所得，而10500为免税所得。

方法二：对所有非股权支付额征税。但条件是目标公司实现了所得。当目标公司资产转让无所得时，即使非股权支付额部分也不存在征税问题，反之，当有所得时，只有当补偿支付额不是收购公司的股权时才征税。

例：在上例条件下，现金支付额全部(5000)作为应税所得征税，而不限于3500。假设目标公司净资产的计税成本为17000，而不是6000，则实现了所得3000，因此，对于5000的现金补偿的全部应税所得只限于3000。假设目标公司得到的补偿全部是股权，即使目标公司有转让所得，也不征税。

2、收购公司的税务处理

收购公司在合并后的税务处理主要取决于两个因素：从目标公司接受的资产的计税成本的确定，目标公司亏损的结转。

收购公司所接受的目标公司的资产的计税成本的确定原则，如果资产转让由目标公司纳税，税收上可以对目标公司转让的资产重新估价，否则，收购公司将结转目标公司合并前有关资产的计税成本。当合并是完全的免税行为时，收购公司将结转目标公司全部资产的现存计税成本。

关于亏损结转。当一家作为企业所得税独立纳税人的公司在一个吸收合并的交易中消亡，产生的问题是，除了原有的资产的计税成本外，它原拥有的亏损结转权是否也随着资产的转让而结转给收购公司。从形式上说，这些税收属性将随着企业的消亡而消失，因为它们属于已经消亡的纳税人。但是各国税法一般都规定，在免税改组中只要符合附加的一些限制条件，亏损结转权是可以结转到收购公司的。

实际上几乎所有发达国家的税制对免税改组中亏损从一个公司向另一个公司的转移都有限制。如法国对公司改组中亏损的结转规定预先审核的管理要求；德国不允许亏损从一个纳税人转移给另一个纳税人，因为收购公司与目标公司是两个不同的纳税人，所以目标公司的亏损禁止转移给收购公司，但是，在德国和日本，纳税人都采取了一些避税措施，比如，通过将巨额亏损的公司作为收购公司，从而改组后亏损保留在同一纳税实体内，这是所谓的“反向收购”。因此，某些国家税制中简单地禁止亏损结转使用并不是很好的做法。多数国家采用下列两种方法的一种，或者在某些情况下两种方法兼用。

第一种方法是实质重于形式方法的变种，要求“免税的改组要有具体的经营目的”,这种方法常用于案例法或法院裁定中，因为它要求对事实进行某种定性评价。

第二种方法是一种严格的法定和定量方法。税法规定了一些定量限制为基础的严格的法规。又分为两种基本方式：“股东的权益连续性测试”和“资产比较测试”。

股东权益连续性测试：(如美国1986年税改法案之前的做法)当目标公司的股东没有得到收购公司的最低参股量时，亏损结转的比例也按比例减少。例如，亏损公司的股东至少获得盈利公司的20%的参股数时才允许进行全额亏损结转。亏损公司股东达不到20%的标准时，每减少一个百分点，结转亏损额减低5%。

资产比较测试：在亏损公司资产占合并后合并公司总资产的一定百分比范围内，亏损公司的亏损可以结转收购公司。比如，如果亏损公司的资产净值占合并后公司总资产的5%，那么结转的亏损也只为5%。国税发〔2000〕119号文件中对免税的相互交换普通股吸收合并规定的目标公司亏损使用的限制就是资产比较测试法的变种。

二、具体改组形式的所得税处理

(一)企业整体资产转让的所得税处理

企业整体资产转让是指一家企业(转让企业)不需要解散而将其经营活动的全部(包括所有资产和负债)或其独立核算的分支机构转让给另一家企业（接受企业）,以换取代表接受企业资本的股权包括股份公司的法人股东以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构向股份公司配购股票。

1、应纳税企业整体资产转让的所得税处理

一般情况下，企业整体资产转让改组中发生的经济业务可能涉及的当事方包括：转让企业、接受企业及其股东。原则上讲，在企业整体资产转让交易中，转让企业的股东基本不直接发生经济业务，只不过其持有的股权的企业原从事工商等营业活动，现在成为持有接受企业股权的投资公司或从事投资业务。除非接受企业通过向原股东回购本企业股权，用于与转让企业交换资产，否则企业整体资产转让业务基本也不发生涉及接受企业股东的经济业务。我们讨论企业整体资产转让改组业务的所得税处理，实际上就是要明确改组中涉及的这三方之间发生的资产转让是否要作为资产销售确认所得或损失；在视为资产销售确认所得或损失的情况下，有关资产和股权的成本如何确定；在免税改组的情况下，有关资产和股权的成本如何确定；如何把握企业整体资产转让暂不确认资产转让所得的条件；如果发生接受企业回购本公司股权的情况下，应该如何处理。

从转让企业角度分析，企业整体资产转让原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产，然后再以相当于资产公允价值的货币性资产对外投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。

在企业各种形式的改组活动中，将资产交换分解为出售旧资产，投资或购买新资产都是作为一般性规则和基本原则符合条件暂不确认资产转让所得或损失的免税改组只不过是一般税收原则的例外。

例：

A企业： B企业

全部资产 5000B股（面值1）

账面净值8000 账面价值5000

公允价值15000 公允价值10000

+非股权支付额5000（银行存款1000，C

股2000，负债 2000）因为非股权支付额5000占股权支付额(股票的票面价值)5000的比重高达100%，不符合免税改组的条件，因此，A企业应作为整体资产销售处理。

A企业在整体资产评估基准日的资产负债表（万元）

资产负债与股东权益

账面价值评估价值账面价值

应收账款 500 500 短期借款 1000

存货 3500 4500 应交税金

长期股权投资 1000 500 长期借款 1000

固定资产净值 2000 4500 股本 3000

无形资产 1000 5000 资本公积 1000

(土地使用权) 盈余公积 1000

总资产 8000 15000 负债与权益合计 8000

A企业应确认商品（存货）销售所得1000，长期股权投资转让损失500，固定资产转让所得2500，无形资产转让所得4000。全部资产转让所得7000。

应该注意以下几点：

1、股权投资转让损失扣除的限制。根据现行规定，企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的政权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权转让损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分无限期向以后纳税年度结转扣除。

2、企业以资产交换股权等，会计上对评估增值扣除应交税金后计入资本公积，这样做从所得税角度实有一定问题的。因为企业的资本公积与资本一样，是不承担任何所得税纳税义务的，而企业税后利润，包括累计未分配利润和盈余公积，再分配给股东是要扣缴20%的个人所得税，分配给法人股东时，如果存在税率差异，除定期减免税以外，要补征企业所得税。因此，除国家统一规定的清产核资外，任何资产评估增值，即使已经交纳了企业所得税，也不能直接计入资本公积金，应计入累计未分配利润或盈余公积

3、因为A企业有关资产己确认所得或损失，取得的股权和非股权支付额应按公允价值确定计税成本。所以，A企业整体资产转让后，其资产负债表中的有关数据如下：

A企业在整体资产转让后的资产负债表(万元)

资产：负债

银行存款 1000 应交税金 2310（7000×33%）

长期股权投资一对B企业 1000 所有者权益

长期投权投资一对C企业 2000 股本 3000

资本公积 1000

盈余公积6690（2000+4690）

总资产 13000 负债和所有者权益 13000

既然转让企业已将有关资产增值作为应纳税所得确认，接受企业可按有关资产的公允价值确定其计税成本。

由于A企业继续存在，转让企业作为独立纳税人的地位并未发生实质性改变，改变的只是经营活动的类型，从营业活动改为投资活动，有关税收属性原则上应继续保留在本企业。但是，与特定资产相关联的税收属性，如国产设备投资抵免所得税等应随资产的转移而转移。

2、免税的整体资产转让

根据文件规定，如果企业整体资产转让交易的接收企业支付的交换俄中，除接受企业股权以外的现金、有价证券、其他资产(非股权支付额)不高于所支付的股权的票面价值(或股本的账面价值)20%的，经税务机关审核确认，转让企业可暂不计算确认资产的转让所得或损失。转让企业和接受企业不在同一省(自治区、直辖市)的，须报国家税务总局审核确认。

这样规定的考虑是，如果纳税人将资产转让出去，除了取得接受企业的股权外，没有取得现金等其他财产，或取得的现金等其他财产所占比例很小，要求纳税人在资产转让时确认所得，并缴纳企业所得税，纳税人如果没有足够的现金资产，可能不得不将取得的接受企业的股权变现，或另筹现金纳税。而持有接受企业的股权本身可能是为了稳定购销关系，或者是为了取得更大的投资收益，在转让时将全部或部分接受企业的股权出售可能不符合企业经营的本意。另筹现金纳税，可能面临实际的困难或筹资成本很高。以上各点都可能对企业有经营需要的改组业务造成阻碍。这正是给符合条件的改组提供暂时免税的待遇的原因。

另一方面，对于资产转让销售的收入确认实现的时间，财务会计规定与税法岁有所不同，但会计准则包含的合理因素，也是税收政策制定时需要考虑的。根据实质重于形势的原则，会计准则确认资产转让收

入的一个重要考虑因素是“企业已将资产所有权的主要风险和报酬转移给购买方，企业即没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已出售的资产实行控制。”如果转让企业通过接受企业的股权，至少从会计准则角度，可以认为“赢利过程还没有结束”，或者与资产所有权有关的风险和报酬还未完全转移给购买方，这是税法规定的免税改组的另一个条件—所有者权益的连续性。

从权益连续性的原则出发，企业转让资产后应该至少达到对接受资产企业的实际控制权，才能体现真正的权益的连续性。有的国家如美国税法规定，企业以非货币性资产投资创办新企业，至少要在投资后立即控制新戊立企业80%的股权，才能不视为资产转让处理。但是，控制权的比例定的太高，免税改组条件较难满足。

因此，在现行文件中，只要接受企业支付的交换价值中，非股权支付额不高于支付的股权票面价值20%的，即认为达到了权益连续性的要求。

但是，即使转让企业的全部资产都投入到接受企业，而且全部交换成接受企业的股权，很可能该股权在接受企业的总股权中所占比例很小，更不用说达到控制权。为了弥补所有者权益连续性不足的问题，同时也是为了保证经营的连续性，文件规定，企业整体资产转让，原则上要求企业的经营活动的全部资产和债务都转让给接受企业。如果不如此规定，企业可能会先将已贬值的资产作为转让处理，确认资产转让损失，而将剩余的含有增值的资产按整体资产转让处理，暂不确认资产转让所得。

例：

A企业 B企业

账面资产 8000 转让 B股6250（公允价值13750）

评估价 15000 C股500(公允价值1000)

银行存款250

因为非股权支付额(1250)占股权支付额的面值(6250)等于20%，不高于20%，符合企业整体资产免税转让的条件。

A企业转让整体资产所得=13750+1000+250-8000=7000，A企业取得的

非股权支付额为1250。

因为这项整体资产转让符合免税的条件，为保证整体资产隐含的增值7000只是暂免税，而不是永远逃溢出所得税课税范围之外，必须以换出资产的账面价植为基础来确定换入各项资产的计税成本。

B企业的股权应分配的计税成本：

=8000×(13750÷15000)=7333.33

取得C企业股票应分自己的计税成本：

=8000×（1000÷15000）=533.33

应确认的与取得的银行存款相对应的部分的资产转让所得

=7000×(250÷15000)=116.67

应确认的与C企业股票相对应的资产转让所得

=7000×(1000÷15000)=466.67

两者合计，A企业与取得的非股权支付额相对应的应确认征税的的资产转让所得为583.34

A企业整体资产转让的增值7000，其中与非股权支付额相对应部分的583.34应确认征税，剩余的6416.66增值，通过将取得的公允价值为13750的B企业的股票成本压缩为7333.34，从而继续作为未确认的增值隐含在A企业持有的B股中，继续保留在A企业。

(二)企业整体资产置换的所得税处理

企业整体资产直换是指一家企业以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构与另一家企业的经营活动的全部或其独立核算的分支机构进行整体交换，资产置换企业双方均不解散。企业整体资产置换原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和按公允价值购买另一方全部资产的经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。

1、免税的整体资产置换的所得税处理

会计与税法差异与调整

与企业所得税相关的财务会计处理 会计与税法的差异与调整 企业所得税法第二十一条: 在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。 目录 一、利润总额与应纳税所得额的关系 二、收入类项目的会计与税务处理差异 三、扣除类项目的会计与税务处理差异 四、资产类项目会计与税务处理差异 五、准备金项目的会计与税务处理差异 一、利润总额与应纳税所得额的关系 利润总额=营业收入－营业成本－营业税金及附加－销售费用－管理费用－财务费用－资产减值损失+公允价值变动收益+投资收益纳税调整后所得=利润总额+纳税调整增加额－纳税调整减少额+境外应税所得弥补境内亏损 应纳税所得额=纳税调整后所得－弥补以前年度亏损 应纳所得税额=应纳税所得额×税率（25%） 应纳税额=应纳所得税额－减免所得税额－抵免所得税额 实际应纳所得税额=应纳税额+境外所得应纳所得税额－境外所

得

抵免所得税额 本年应补（退）的所得税额=实际应纳所得税额－本年累计实际已预缴的所得税额 二、收入类项目的会计与税务处理差异 （一）视同销售 视同销售在会计上一般不确认“会计收入”，而视同销售收入却属于“纳税收入”，因此企业需要进行纳税调整。 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》二十五条：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。 《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）：企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。（1）、将资产用于生产、制造、加工另一产品； （2）、改变资产形状、结构或性能； （3）、改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）； （4）、将资产在总机构及其分支机构之间转移； （5）、上述两种或两种以上情形的混合； （6）、其他不改变资产所有权属的用途。 企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。 （1）、用于市场推广或销售； （2）、用于交际应酬； （3）、用于职工奖励或福利； （4）、用于股息分配； （5）、用于对外捐赠； （6）、其他改变资产所有权属的用途。 企业发生本通知第二条规定情形时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。 可见，企业所得税法规定的视同销售行为主要涉及非货币性资产

新会计准则与税法的差异分析

新会计准则与税法的差异分析 新会计准则与税法的差异分析 正文： 税收从产生之日起，就与会计联系在一起。随着人类社会经济的发展，税收与会计的联系更加紧密，它们相互作用，相互影响，在社会经济生活中发挥着越来越大的作用，并成为经济学的两个重要分支。会计制度与税收的处理不仅是税务部门与企业的重要工作，而且对整个社会的经济发展也有着重要的影响，如何处理会计制度与税法之间的关系，既是会计制度和税收制度设计的理论问题，又是征纳双方确定征纳税额和反映会计信息的实践问题。 一、会计准则与税法产生差异的原因 会计制度就是“处理会计业务所必须遵循的规则、方法和程序的总称，是从事会计工作的规范和标准”，即凡是与会计有关的规则都应列入会计制度范畴。 税法是“国家制定的用以调整国家与纳税人之间在征纳税方面的权利与义务关系的法律规范的总称”。 从会计准则和税法的定义中可以看出，导致其产生差异主要是因为两者的目标、要求和原则不同。 1、会计准则和税法目标不同 会计准则和税法产生差异的主要原因是因为在市场经济条件下二者的根本目的不同。新准则第一句话就是“为了规范企业会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质量，根据《中华人民共和

国会计法》和其他法律、行政法规，制定本准则”，财务会计报告的目标是“向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策”。因此其根本点在于让投资者或潜在投资者了解企业资产的真实性和盈利的可能性。而税法则是以课税为目的，要确保国家的财政收入足额、及时的上缴。同时它也发挥一些本文由毕业论文网收集整理调节经济、促进公平竞争的作用，还要为方便征收管理考虑。总结大全/html/zongjie/ 2、会计准则和税法所遵循的要求和原则不同 （1）谨慎性要求 会计核算时应遵循谨慎性要求，不得多计资产或收益、少计负债或费用，对可能发生的费用或损失应当合理预计。而税法的确定性原则要求可扣除费用是已经发生的，金额是确定的。会计对收入的确认规定了严格的条件，努力抬高门槛；而税法却对收入划出一个尽可能广阔的范围，防止漏网之鱼。 （2）实质重于形式要求 会计核算的实质重于形式要求就是企业应当重视交易或事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或事项的法律形式为依据；税法却是尊重业务实质但更看重其法律要件。 （3）相关性要求 会计核算的相关性就是要求企业提供的会计信息应当能反映企

税法与会计制度为什么会产生差异

引言 税法与会计制度为什么会产生差异？ 一、税法与会计制度适度分离的必然性 由于会计与税法目的不同、基本前提和遵循的原则有差别，为有利于规范会计制度和税收政策，税法与会计制度的适度分离具有必然性。(一)目的不同 制定与实施企业会计制度的目的就是为了真实、完整地反映企业的财务状况、经营业绩，以及财务状况变动的全貌，为政府部门、投资者、债权人、企业管理者以及其他会计报表使用者提供决策有用的信息。因此，根本点在于让投资者或潜在的投资者了解企业资产的真实性和盈利可能性。 税法的目的主要是取得国家的财政收入，对经济和社会发展进行调节，保护纳税人的权益。由于企业会计制度等会计规范与税法目的和作用的差异，两者有时对同一经济行为或事项做出不同的规范要求，如税法为了保障税基不被侵蚀，在流转税法中规定了视同销售事项作为应税收入予以课征，而会计核算规范根据其没有经济资源流入不予确认收入；为了宏观经济调控，所得税法规定对企业广告费用只能在销售收入的2％以内税前扣除，将国库券利息不纳入计税所得等，而会计上则根据核算规定据实计算损益。因此，企业必须依据企业会计制度等会计规范对经济事项进行核算与反映，依据税法计算纳税。 以企业所得税为例，由于目的不同，企业会计处理和所得税规定出现差异不可避免。在多数税收制度与企业会计制度差异分析及协调情况下，投资者或潜在的投资者关心的是企业获利的可能性、偿债能力和资产的真实性，防止管理者虚夸利润；而税法的目的之一是防止企业少反映利润，少缴所得税(至少在这一点上，企业内部利益各方可能意见一致)。企业的任何收入、费用项目或资产处理，如果税法不加以明确限定，而是按照财务会计制度规定计算纳税，可能导致税负不公平，甚至可能出现漏洞，导致国家税款流失。 (二)基本前提不同 会计核算的基本前提包括：会计主体、持续经营、会计分期、货币计量。会计核算对象的确定、会计方法的选择、会计数据的搜集等都以会计核算的基本前提为依据。由于会计制度与税法目的不同使得两者的基本前提也不尽相同。 1．会计主体，是指会计信息所反映的特定单位或者组织，它规范了会计工作的空间范围。 在会计主体前提下，会计核算应当以企业发生的各项交易或事项为对象，记录和反映企业本身的各项生产经营活动，为会计人员在日常的会计核算中对各项交易和事项做出准确判断、对会计处理方法和程序做出正确选择提供了依据。会计主体是根据会计信息需求者的要求进行会计核算的单位，可以是一个法律主体，也可以是一个经济主体。 纳税主体，是指依法直接负有纳税义务的基本纳税单位(或自然人)，也就是税法规定的独立纳税人。原则上，规范税制下应以法律主体作为纳税主体，当然也有为管理需要特殊规定的例外。例如，总公司和其没有法人资格的分公司承担连带责任，应该作为一个纳税单位自动汇总纳税，

企业会计规章制度与税法的差异分析文件

企业会计制度与税法的差异分析 会计、税法中的公允价值 税法 〈企业债务重组业务所得税处理方法〉国家税务总局第6号令2003年1月23日第十一条规定：“本方法所称公允价值是指独立企业之间业务往来的公平成交价值” 会计 指熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换和劳务清偿的金额。公允价值确定的原则：假如该资产存在活跃的市场，该资产的市场价格即为公允价值；如该资产不存在活跃市场但与该资产类似的资产存在活跃市场的，该资产的公允价值能够应比照该类似资产的市场价格确定；假如该资产和与其相类似的资产均不存在活跃市场，该资产的公允价值能够按其所能产生的以后现金流量以适当的折现率贴现计算的现值确定。 所得税的核算——永久性差异和时刻性差异 永久性差异是指某一会计期间，由于会计制度和税法在计算收

益、费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异在本期发生，可不能在以后各期转回 时刻性差异是指税法与会计制度在确认收益、费用或损失时的时刻不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异。时刻性差异发生于某一会计期间，但在以后一期或若干期能够转回 ——应纳税时刻性差异是指以后应增加应纳税所得额的时刻性差异 ——可抵减时刻性差异是指以后能够从应纳税所得额中扣除的时刻性差异 企业所得税核算要紧有应付税款法和纳税阻碍会计法。企业应当依照自身的实际情况和会计信息使用者的信息需求，选择采纳其中的一种所得税会计处理方法，该方法一经采纳，不得随意变更。——应付税款法是指企业不确认时刻性差异对所得税的阻碍金额，按照当期计算的应交所得税确认为当期所得税费用的方法。在这种方法下，当期所得税费用等于当期应交的所得税。企业依照当期计算的应纳所得税额， 借：所得税 贷：应交税金——应交所得税

会计与税法差异

《会计与税法差异》 1、我国目前适用的企业所得税法律规范生效时间为（）。 2006年1月1日 2007年1月1日 2008年1月1日 2009年1月1日 2、我国税收法律规范的立法宗旨是（）。 反映受托责任 提供税收信息 促进社会公平 保证财政收入 3、企业采用分期收款方式销售商品，按销售合同约定收款日缴税，体现的是（）。 实质重于形式原则 纳税必要资金原则 权责发生制原则 收付实现制原则 4、下列各项中，不属于税法要求采用公允价值计量情形的是（）。 资产转移确定收入 资产转移确定计税成本 避税 反避税 5、会计核算一般应当采用历史成本，也可以采用其他计量属性，体现了（）。 多元化 准确化 可比化 自由化 6、未经核定的准备金支出不允许在税前扣除，体现了税法（）。 承认确定性原则 不承认确定性原则 承认谨慎性原则 不承认谨慎性原则 7、税收立法的确定性原则要求（）。 可扣除的费用支付对象必须确定 可扣除的费用支付方式必须确定 可扣除的费用支付金额必须确定 可扣除的费用支付时间必须确定 8、以真实的交易为基础，实际发生的支出才允许扣除，体现的是（）。 可靠性原则

实质重于形式原则 9、不区分项目的性质和金额的大小，税法规定征税的一律征税、税法规定不征税或免税的一律不征税或免税，体现的是（）。 法定性原则 真实性原则 相关性原则 确定性原则 10、在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算，体现的是（）。 法定性原则 税法优先原则 谨慎性原则 实质重于形式原则 11、企业应计入“管理费用”的税金是（）。 营业税 增值税 消费税 印花税 12、下列关于纳税申报表主表描述正确的是（）。 1—13行是企业的会计数据 14—25行是企业会计数据 1—15行是税会差异调整 15-23行是税会差异调整 13、下列各项不属于永久性差异的是（）。 企业实际发生的业务招待费与按税法规定可以列支的业务招待费之间的差异 企业实际计提的坏账准备与可以抵扣坏账准备之间的差异 企业实际发生的罚没支出与允许扣除数额之间的差异 企业当期实际折旧额与税法要求折旧额的差异 14、下列会计科目，小企业会计准则中不涉及的是（）。 资本公积 生产性生物资产 投资性房地产 长期股权投资 15、下列项目，不应在资产负债表上作为资产列示的是（）。 商誉 待摊费用 生产成本 研发支出

固定资产会计与税法差异分析

固定资产会计与税法差异分析 2011-1-10 11:33齐洪涛【大中小】【打印】【我要纠错】 一、固定资产的范围 《企业会计准则》规定：固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：①为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；②使用寿命超过一个会计年度。《企业所得税法实施条例》(以下简称“《实施条例》”)第五十七条规定：固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产。虽然会计与税法对于固定资产定义的表述并不完全一致，但是两者的实质应当是一致的。会计与税法都没有对固定资产的起点金额作出规定，给予了企业很大的职业判断权限。 二、固定资产的初始计量 (一)计量原则 根据《企业会计准则》的规定，固定资产应当按照成本进行初始计量。根据《实施条例》第五十六条的规定，固定资产以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。 由此可见，会计和税法对于固定资产初始计量的要求是基本一致的。 (二)外购固定资产 《企业会计准则》规定：外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化 的以外，应当在信用期间内计入当期损益。 《实施条例》第五十八条规定：外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础。 差异分析：在一般情况下，外购固定资产的会计成本与计税成本是一致的。但是对于“购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的”，税法对于外购固定资产的计税成本的确定并无特殊规定，因此，对于会计确认为当期损益的部分应调增应纳税所得额。此时企业应当记载固定资产会计成本与计税成本之间的差异，然后在提取固定资产折旧，或者处置出售固定资产时，相应调减应纳税所得 额。 例1：2008年1月1日，甲公司从乙公司购入一台需要安装的特大型设备。合同约定，甲公司采用分期付款方式支付价款。该设备价款总计900万元，在2008年到2012年的5年内，每半年支付90万元，每年的付款日期分别为当年6月30日和12月31日。2008年1月1日，设备运抵并开始安装，发生运杂费和相关税费300860元，已用银行存款付讫。2008年12月31日，设备达到预定可使用状态，发生安装费97670.60元，已用银行存款付讫。甲公司账务处理如下(假设折现率为10%)： 1、购买价款的现值为：900000×(P/A，10%，10)＝5530140(元) 借：在建工程5530140

会计与税法的差异

摘要：近年来，全球一体化和经济市场化在日趋增强，中国已经逐渐加快会计和税收制度改革的步伐。在变革过程当中,会计准则与税法的差异了也越来越大,这是我国会计准则体系和税法体系逐渐独立完善的必经之路，给整个经济的发展带来了重大影响,如何正确处理两者之间差异的协调已成为目前亟待解决的重要问题。本文从多角度对企业会计准则与企业所得税法的差异进行了全方位的分析，并用实证分析法论证了差异存在的客观性，阐述了过度差异带来的不利影响，并提出了处理会计与所得税差异的总体思路和具体方法。 关键词：企业会计准则；企业所得税法；差异；协调 第一部分引言 从古至今，会计与税收一直都是相互联系的，它们始终紧扣其发展历程经历了从统一到彼此分开，再到两者的联合发展，然后到今天为止的根据两者本身规则发展完善的过程。企业作为市场经济环境的主要动力，以会计准则为依据，针对企业的会计信息使用者囊括管理层、投资人等提供保证准确完整可信，可供决策的财务报告；此外，企业还应按照税法的规定来承担缴纳税负的责任。在日常的企业活动中，企业应遵循这两个不同的法律规定履行其义务。 近年来，全球一体化和经济市场化在日趋增强，中国已经逐渐加快会计和税收制度改革的步伐。我们的会计和税收体系正逐步慢慢地与公认会计准则(GAAP)和国际税收标准惯例接轨。财政部06年发布了包含1项基本准则和38项具体准则及相关应用指南的企业会计准则体系，从07年1月1日开始在国内上市公司执行，其中具体准则在2014年又发布了3个，所以一共41个。 07年颁布的“企业所得税法”和“企业所得税法实施条例”，从08年1月1日正式生效施行。新的企业会计准则与所得税法加强税收征管部门和会计政策制定机关之间的沟通交流，完善了在会计核算和税收等方面的规定。新企业所得税的税收优惠政策，影响了公司的投资策略并促进企业的发展，从一定程度上让社会资源分配结构更加完美，促进中国经济的发展并使之呈现稳步快速增长的状态。然而，由于企业和国家奉行目标之间的本质差异，导致会计准则和税法之间的差异。 针对变化莫测的市场经济环境，对于企业而言要求会计制度体现其灵巧性，但税法具有强制性，国家要求企业必须履行纳税义务，他要求体现统一性。两者之间的区别，使会计和所得税法之间有所互异，为更有利于我国经济的发展协调

会计准则与税法的差异比较及分析

会计准则与税法的差异比较及分析 摘要： 会计准则与税法同属规范经济行为的专业领域，但二者分别遵循不同的规则，规范不同的对象，且存在诸多的差异。会计要素中的资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等在核算内容、涉税事项处理方法上均有不同之处。而这些差异必然会增加纳税人遵从税法和会计准则的成本及难度。本文在依据税法和会计准则的基础上探讨了二者的差异，并举一简单例子进行分析。 关键词： 成因目标要素原则存货 会计准则是国家依法规形式制定的，用来规范对企业生产经营活动的全过程进行核算和反映会计管理活动的依据；税法是调整国家和纳税人权利和义务关系的法律规范总和，是纳税人履行纳税义务的依据。这就必然存在诸多差异。 一、会计准则与税法差异的成因 会计和税法是经济领域中两个不同的分支，分别遵循不同的规则。规范不同的对象。会计制度规范的是企业的会计核算，要求会计能够提供真实、完整、可靠的会计信息，满足各方面了解企业的经营成果、财务状况和现金流量的需要。税法规定了国家征税机关和纳税人的征税行为，体现的是财富在国家和纳税人之间分配，具有强制性和无偿性。这两者之间存在差异的原因主要表现在以下几个方面： 1、目的不同 税法和会计准则都是由国家机关制定的，但两者的出发点和目的不同。企业会计准则制定的主要目的是规范企业会计核算工作，提高会计信息质量，真实反映企业的财务状况和经营结果，以满足信息使用者的需要。而税法制定的目的是为了调整国家与于纳税人之间在征纳方面的权利和义务，保证国家利益和纳税人合法权益，维护正常的经济秩序，保证国家强制、无偿的取得财政收入，依据公平税负、方便征管要求，对会计准则的规定有所约束和控制。 因为两者的目标不同，所以表现出不同的形式特征。主要表现为两个方面：一方面政府依据其权利制定税法时税收具有强制性，纳税人必须依据税法对经济义务进行税收分析；政府的无偿征税行为着重考虑税收收入的实现、及时和确定，对成本范围标准和诸处范围限制；税法的固定性表现为税法统一，各税种税制要素确定，不需考虑适应不同经营范围、对象和经营管理方式下

会计准则与税法的差异分析(一)

会计准则与税法的差异分析(一)

新《企业所得税法》与新会计准则的差异分析(一） 新企业所得税法与新会计准则适用范围的差异《企业所得税法》第一条规定：在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。个人独资企业、合伙企业不适用本法。《基本准则》第二条规定：本准则适用于在中华人民共和国境内设立的企业(包括公司)。对比二者的规定，主要有以下差异：（一）适用于企业的范围不同《企业所得税法》适用于根据《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国私营企业暂行条例》的规定成立的有限责任公司和股份有限公司，根据《中华人民共和国全民所有制工业企业法》、《中华人民共和国中外合资经营企业法》、《中华人民共和国------精品word文档值得下载------

中外合作经营企业法》、《中华人民共和国外资企业法》、《中华人民共和国乡镇企业法》、《中华人民共和国城镇集体所有制企业条例》、《中华人民共和国乡村集体所有制企业条例》的规定成立的企业，但不适用于个人独资企业、合伙企业。而新会计准则适用于在中华人民共和国境内设立的企业(包括公司)，包括个人独资企业、合伙企业。 （二）《企业所得税法》适用于非企业组织 《企业所得税法》不仅适用于企业，还适用于其他取得收入的组织，包括根据《事业单位登记管理暂行条例》的规定成立的事业单位、根据《社会团体登记管理条例》的规定成立的社会团体、根据《民办非企业单位登记管理暂行条例》的规定成立的民办非企业单位、根据《基金会管理条例》的规定成立的基金会、根据《外国商会------精品word文档值得下载------

会计与税法差异

1.我国目前适用的企业所得税法律规范生效时间为（2008年1月1日）。 2.企业采用分期收款方式销售商品，按销售合同约定收款日缴税，体现的是（纳税必要资金原则）。 3.会计核算一般应当采用历史成本，也可以采用其他计量属性，体现了（多元化）。 4.我国税收法律规范的立法宗旨是（保证财政收入）。 5.下列各项中，不属于税法要求采用公允价值计量情形的是（避税）。 6.以真实的交易为基础，实际发生的支出才允许扣除，体现的是（真实性原则）。 7.在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照 税收法律、行政法规的规定计算，体现的是（税法优先原则）。 8.资产账面价值和计税基础不同，产生的符合条件的应纳税暂时性差异确认为（递延所得税负债）。 9.不区分项目的性质和金额的大小，税法规定征税的一律征税、税法规定不征税或免税的一律不征税或 免税，体现的是（法定性原则）。 10.税前会计利润进行纳税调整后得出应纳税所得额并据此计算所得税费用的方法是（应付税款法）。 11.税收立法的确定性原则要求（可扣除的费用支付金额必须确定）。 12.未经核定的准备金支出不允许在税前扣除，体现了税法（不承认谨慎性原则）。 13.企业应计入“管理费用”的税金是（印花税）。 14.下列项目，不应在资产负债表上作为资产列示的是（生产成本）。 15.下列资产项目中不属于非流动资产的是交易性金融资产 16.下列关于纳税申报表主表描述正确的是（1—13行是企业的会计数据）。 17.下列会计科目，小企业会计准则中不涉及的是（投资性房地产）。 18.关于暂时性差异，下列说法错误的是（应纳税额等于所得税费用）。 19.以下各项，不可能产生暂时性差异的是（因债务担保确认的预计负债）。 20.下列项目不属于纳税调整明细表中会计和税法差异内容的是（暂时性差异）。 21.下列各项中不属于收入项的调整的是（研发支出）。 22.企业于2013年10月20日向B企业销售商品签订销货合同，采用托收承付方式进行结算，商品于10 月22日发出，24日办托托收承付结算手续。A企业销售收入确认的时点为（2013年10月24日）。23.A企业于2013年12月销售商品（已经发出）符合税收确认规定但不符合会计确认条件，下列说法中 不正确的是（该笔交易不应缴纳所得税）。 24.下列各项中，既是税收规范的收入又是企业会计准则规定的收入的是（销售商品取得的收入）。 25.企业会计准则规定的收入的特点不包括（货币性收入）。 26.下列各项销售中应在发出商品时确认收入的是（以预收款方式销售商品）。 27.A企业于2013年12月销售商品（已经发出）符合税收确认规定但不符合会计确认条件，下列说法中 不正确的是（该笔交易不应缴纳所得税）。 28.具有融资性质的分期收款销售，税收规定（按照合同约定的收款日期确认收入。 29.税收规定，企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当（在发生当期冲减当期 销售商品收入）。 30.会计与税法关于收入计量方面的差异，下列说法中不正确的是（税法对收入的确认金额强调公允性）。 31.关于售后回购业务，下列说法中不正确的是（有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条 件的，企业会计准则规定按照回购价格确认收入）。 32.2013年1月1日，A公司采用分期收款方式销售一套大型设备，合同约定的销售价格为1800万元，分 3次于每年12月31日等额收取。该大型设备成本为1200万元，在现销方式下，该大型设备的的销售价格为1300万元。下列说法中正确的是（企业应在年末做纳税调整调减收入700万元）。 33.2013年A企业租赁房屋给B企业，租赁期3年，每年租金100万元，合同约定到期一次支付3年租金。 下列说法不正确的是（税法条例规定每年确认租金100万元）。 34.甲公司2013年12月1日接受一项设备安装任务，安装期3个月，合同总收入50万元，至年底已预收

企业会计准则与所得税法的差异处理方式及披露

企业会计准则与所得税法的差异处理方式及披露 企业会计准则与所得税法制定出发点不同, 导致两者在资产、负债的确认与计量方面可能存在暂时性差异, 在收益、费用损失的确认与计量方面可能存在永久性差异。要正确认识和理解企业会计准则与所得税法的差异, 必须分析两者制定的目标和原则。这是两者之间产生差异的根本原因。 一、企业会计准则与所得税法制定的目标 《企业会计准则基本准则》规定,财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息, 反映企业管理层受托责任履行情况, 有助于财务会计报告使用者进行决策。财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。也就是说, 会计核算的目标在于为会计报表使用者提供决策有用的信息。而税法则是以课税为目的, 主要目标是确保证国家的财务收入; 同时, 还要发挥税收杠杆的宏观调控、促进公平竞争的作用。 二、企业会计准则与所得税法的制定原则企业会计准则非常重视会计信息的谨慎性, 规定企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎, 不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。企业需按照谨慎性原则, 根据应收款项的可收回性、固定资产和无形资产的使用情况、商品跌

价、售出存货可能发生的返修以及或有损失等经营风险和不 确定性因素进行职业判断而计提相关资产减值准备、预计负责等。而税法对所得税前扣除费用的基本原则是“据实扣除” , 即: 要求企业必须在实际发生支出和损失时才允许扣除, 否则申报扣除就有可能被认定为偷税行为。这是企业会计准则和税法在原则上差异的突出体现。究其原因, 企业计提的各项资产减值准备, 是根据会计人员凭借职业判断作出的估计, 其损失并不是“真实地发生”。会计估计的这种风险, 税法之所以不允许扣除, 是因国家税收不承担纳税人估计的经营风险。税法强调的是在有关资产真正发生永久或实质性的损害时才能得到即时处理。这样规定既方便了税务管理, 同时也防止了硬性规定减值准备比例的不可控性。另外, 会计核算的实质重于形式原则要求重视交易或者事项的经济实质, 不拘泥于其法律形式。税法虽然也尊重业务实质, 但更看重其法律要件, 严格遵循法定性原则。 三、企业会计准则与所得税法之间的差异处理方式 1.企业会计准则与税法差异处理的主要模式。企业会计准则与税法的差异处理模式一般划分为以下两种模式。(1) 分离模式。在这种模式下, 企业会计准则与税法相互分离。会计方法的选择可以完全不受税收法规的限制, 税收上也不认可会计选用的具体处理方法, 会计利润与应税所得之间存在较大差异。英国和美国是这种模式的典型代表。在以英、美为代表的自由市场经济国家, 资本为投资者所拥有, 财务报表主要为投资者的决策服务, 会计准则强调会计信息的决策有用性,并注重会计本身的科学性, 而不考虑税收法规的限制和影响。同时, 英、美属于普通法系的国家,真正起作用的不是法律条文

会计准则与税法差异

会计准则与税法差异 Prepared on 22 November 2020

会计准则与税法差异一、会计准则和税法差异的成因？ （一）会计准则与税法目的上的不同？ 1.会计的目标：根据会计准则的规定，会计核算的目标是对企业单位发生的经济活动进行确认，计量和报告。因此在会计核算过程中，会计人员必须以会计准则和制度作为会计工作的准绳，以反映企业单位相关的财务状况，为该企业的股东、债权人、等财务报表阅读者提供完整、真实、准确的财务信息，使得财务报表使用者让了解企业资产的真实性以及企业的盈利情况。？ 2.税法的目标：在市场经济这样的大背景下，税法以保证财政收入、调节经济等为作为目标。其主要在于满足国家自身的需要。所以税法的规定带有强制性，无偿性，通过税收杠杆对国家的经济进行宏观调控，以实现国家经济实力的提高以及社会分配制度的巩固和发展。？ （二）会计和税法要素的不同？ 1.会计要素：根据《企业会计准则-基本准则》规定，将会计核算的对象分资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润这六大要素，这些要素的定义以及计量原则在准则中也有所根据。？ 2：税收实体法的要素：税收实体法的要素有纳税主体、征税客体、税目、税率、计税依据、税率、减税、免税等要素。？ （三）会计和税法在执行规范上的不同？ 会计的执行规范：会计的执行主体的企业单位的会计人员，不管是大的集团公司还是中小型企业，企业的会计工作一律严格地遵适用的相关会计制度；规范方面，会计制度的规范内容主要是有关企业的会计核算，使企业实现客观公正，真实准确的反映企业

的财务信息；在执行时间方面，会计原则要求会计工作必须具有及时性，企业日常发生的经济业务活动，必须及时准确的进行记录核算，以保证反映的财务信息是及时准确的。？ 税法的执行规范：税法的执行主体主要是个级别的税务机关；规范方面，税法主要是协调国家与纳税人之间的关系；在执行时间方面，税法的执行并不具有及时性，并不需要企业在每发生一项经济业务都马上进行税款的计算，而是在有一定的时间限制下的纳税期间，由纳税的机关部门根据企业的财务资料，计算当期应纳的税款。？ 二、会计准则与税法差异的在核算中的表现？ （一）会计准则和税法核算原则的不同？ 1.权责发生制原则：权责发生制要求企业不管款项是否实际收付，只要是企业当期实现或者发生的收入和的费用，都应当作为当期的收入和费用予以确认；但是如果收入和费用不属于当期，就算企业在当期发生了对该款项的收付，也不应确认为当期的收入和费用。这一原则的使用使得会计核算的过程中产生了大量的应记和递延项目，这意味着核算过程中融入了大量的主观估计、判断成分。税法在《企业所得税》中明确了以权责发生制为原则。但是按照权责发生制会产生一些需要税务机关对某些应税项目的相关风险进行估计，因此税法在执行的过程中并不是完全体现了权责发生制，具体的说，税法在企业的收入确认上体现了权责发生制，在费用的扣除方面则是在一定程度上体现了收付实现制。如在所得税的处理上，规定企业在计算应纳税所得额时，当期确定的预计负债，不得自应税经济利益中扣除，因为企业的负债按照实际成本计量。而预计负债并没有实际发生，所以税法上并不承认，因而应调增应纳税所得额。这种处理并非按权责发生制的原则要求，由此可以看出税法是把权责发生制和收付实现制加以结合。？

税法和会计准则的差异分析报告

第一部分税法和会计准则的关系分析 税法是调整国家和纳税人权利和义务关系的法律规范总和，是纳税人履行纳税义务的法律依据。会计准则是国家以法规形式制定的，用来规范对企业生产经营活动的全过程进行核算和反映会计管理活动的依据。税法和会计准则的一般关系表现为两者差异的必然性，同时两者表现为一定的协调性。 一、税法和会计准则存在差异的必然性 （一）税法和会计的目标存在差异 税法是以法律形式将一国的税收制度确定下来，税法制定的目的是为了调整国家与纳税人之间在征纳税方面的权利和义务，保障国家利益和纳税人的合法权益，维护正常的经济秩序，保证国家的财政收入。 企业会计的主要目的是真实反映企业的财务状况和经营成果，向管理部门、股东、贷款人和其他有关方面提供有用的信息。 因为会计和税法的目标不同，所以在一国的税法和会计准则制度设计和制定的层面，税法和会计准则的制度内容必然存在差异。 （二）税法和会计的形式特征存在差异 由于会计和税法的目标不同，会计准则和税法将表现出不同的形式特征。主要表现为两个方面： 税法的强制性表现为政府依据其权力制定税法使税收具有强制性，在税收法律主义原则之下，纳税人纳税义务法定，纳税人必须依据税法对经济事项进行税收分析，即确定纳税义务、计算应纳税额，并进行税款的缴纳；政府征税的无偿性着重考虑税

收收入实现的及时和确定，并对所得税的成本范围标准和支出范围进行限制；税法的固定性表现为在税收法律主义原则之下，税制要素确定，不需考虑适应不同经营环境和经营管理方式的个别企业揭示客观经营成果的需要。 企业经营的结果是市场竞争、经营管理的结果，对企业经营的核算应站在客观、公允的角度来加以确认和计量。因此，企业依据会计准则对企业生产经营业务进行会计核算，应当一定程度表现出不确定性，从而会计准则与政府取得税收收入的目标有所偏离；同时，企业在进行会计处理时，按照谨慎性原则计提各项准备金，以防范潜在风险，保证企业的长期发展，从而在成本费用的确认时间及范围上与税收法规规定有所不同；此外，企业从自身的经营环境、对象、管理方式出发，在遵循会计准则的前提下制定企业会计制度，以灵活客观的反映经营成果，与税法确定性的原则相偏离。这就造成了企业准则与税法矛盾的必然性。 （三）税法和会计的部分差异永久性存在 从税法制度设计角度，税法与会计制度之间始终会保留一些固有的差异，这里包含以下几种情况： 第一，符合具体税种计税原理。在税收实体法对具体税种设计时，从某一税种的计税原理出发，对一部分经济事项的涉税要素进行特定列举，确定某一税种的税法要件，将与会计准则中相应要素有所区别。比如，增值税征税范围确认中视同销售业务范围的列举，符合增值税对增值额征税的基本原理，这一符合增值税计税原理的征税范围的税法规定，即增值税销售范围的确认就有别于会计准则对销售确认要件的规定。第二，符合税法固定性的形式特征。为了保证国家税收利益，体现税收法律主义原则下课税要素明确的原则，税法对企业在税额计算过程中涉及的相关要素进行控制，形成税法和会计准则之间的差异。形成这一类差异的主要原因是会计制度与税

会计与税法的差异分析

2006年2月,财政部发布了1项基本会计准则和38项具体会计准则，标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系正式建立。新准则的实施极大地提高了会计信息的质量，进一步缩小了会计收益调整空间。但是，会计准则与税法由于体现着不同的经济关系，服务于不同的目的，依然存在差异。本文试图通过对会计与税法之间的差异进行初步分析，抛砖引玉，探索逐步缩小和消除差异的方法和渠道，并希望能为财务人员灵活利用差异进行筹划，为企业节约税款提供帮助。 一、会计与税法原则的差异 会计的基本原则是企业进行会计核算所必须遵循的规则和要求，《企业会计制度》规定了13条会计核算原则，具体包括衡量会计信息质量的一般原则（相关性、一贯性原则）、确认和计量的一般原则（如权责发生制和配比原则）、起修正作用的一般原则（如谨慎性、重要性原则）。而税法的原则主要包括权责发生制、配比、相关性、确定性和合理性原则。经过比较，我们不难发现税法原则与会计核算原则的不同： 1.权责发生制原则。企业会计制度和税法在权责发生制的应用上存在不一致的地方。在所得税会计上，税法要求纳税人应在费用发生时而不是实际支付时确认扣除，这与会计制度是一致的，但增值税会计处理却不完全适用权责发生制原则，其进项税金抵扣时采取购进扣除法。例如，工业企业购进的货物只有在验收入库后才能申报抵扣进项税额，而商业企业则必须在购进货物付款后申报抵扣进项税款。因此，企业每期交纳的增值税，并不是企业真正增值部分的税金，即并非完全按照权责发生制原则进行处理。 2.谨慎性原则。新的会计制度充分体现了谨慎性原则的要求，规定企业可以计提坏账准备、存货跌价准备、短/长期投资减值准备、在建工程/固定资产／无形资产/委托贷款减值准备。但税收制度中根据《企业财务通则》，对坏账准备的计提作了规定，允许税前列支，而对其他7项减值准备却不允许税前列支，必须在缴纳所得税时进行纳税调整。而且，会计制度与税法对谨慎性原则的理解也是不完全一致的。会计制度对谨慎性的解释是在面临不确定性因素时，既不高估资产或收益，也不低估负债或损失；税法对谨慎性原则的理解着重强调防止税收收入的流失，更多地是从反避税的角度出发。 3.确定性原则。确定性原则是指在所得税会计处理过程中，按所得税法的规定，在纳税收入和费用的实际实现上应具有确定性的性质。例如在所得税的“递延法”处理上，当初所得税的税率必须是可确证的，递延所得税是产生暂时性差异的历史交易事项造成的结果。按照交易发生时的税率报告递延所得税，符合会计以历史成本基础报告绝大部分经济事项的特点，体现了会计信息可靠性的要求。另外，税法规定，不论企业会计账务中对投资采取何种方式核算，被投资企业会计账务上实际作分配处理时（而不是收付实现制），投资方企业应确认投资所得的实现。也就是说，企业当年实现的收益，由于第二年宣告分配，因此税法上确认所得的时间应该在第二年。会计制度则要求严格按照权责发生制进行核算，不存在确定性原则。 4.重要性原则。会计上的重要性原则指的是在选择会计方法和程序时，要考虑经济业务本身的性质和规模，根据特定的经济业务对经济决策影响的大小，来选择合适的会计方法和程序。而税法不承认重要性原则，只要是应纳税收入或不得扣除项目，无论金额大小，均需按规定计算所得。例如会计制度对以前年度的重大和非重大会计差错给予了不同的更正方法，而税法上则要求必须严格按税法规定办事，从不采用“重要性”原则。 5.实质重于形式原则。新会计制度增加了一条原则：企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。在售后回购业务

简述会计与税法的差异

遇到财政税收问题？赢了网律师为你免费解惑！访问>> https://www.wendangku.net/doc/f616701468.html, 简述会计与税法的差异 现行《企业会计制度》与税法间存在差异是有目共睹的，会计与税法的目的不同是产生差异的主要原因。会计制度的目的，是为会计信息的使用者提供真实，完整的财务信息，而税法的目的主要是保证国家的财政收入，利用税收杠杆进行宏观调控。由于二者的目的不同，所遵循的原则也必然存在较大原差异。原则的差异导致会计和税法对有关业务的处理方法不同。以下从几个不同的方面简单的说一下会计制度和税法之间的差异在哪、以及怎样处理。 一、捐赠 （一）会计法规中有关捐赠的规定 （1）将捐赠中应纳的流转税款及捐赠资产的账面价值按照捐赠业务的会计处理一同计入“营业外支出”。 （2）受赠：在会计核算中，企业接受任何形式的捐赠均不确认为一项收入，而是将扣除应缴所得税的余额确认为一项所有者权益计

入“资本公积”。 （二）现行税收法规中的规定 1.捐赠： （1）企业将自产、委托加工和外购的非货币资产用于捐赠，应视同按公允价值对外销售进行流转税的计算缴纳。 （2）企业对外捐赠，除符合税收法规规定的公益救济性捐赠外，一律不得在税前扣除。 2.受赠： （1）企业接受捐赠的货币性资产，须并入当期的应纳税所得，依法计算缴纳企业所得； （2）企业接受捐赠的非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入，并入当期应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。 （三）关于纳税调整

（1）捐赠：“企业对外捐赠，除符税收法律法规规定的公益救济性捐赠外，一律不得在税前扣除”。（2）受赠：：“企业接受捐赠的非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入，并入当期应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税”。 二、资产减值准备 差异及调整：对于税法规定不允许税前扣除的减值准备，企业在首次计提时，应按提取额全额调增应纳税所提额；在以后纳税年度中，应将每次增提的减值准备相应调整当期应纳税所得额。 三、提取减值准备的资产发生实物或价值形态变化时会计及税务处理的差异外理 1.资产价值重新恢复会计制度规定：企业应在已计提的各项资产减值准备金额的范围内，借记各项资产减值准备类科目，贷记“管理费用”、“营业外支出”、“投资收益”等而增加当期的会计利润。税法规定：企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产，在申报纳税时已调增应纳税所得，因价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备应允许企业作相反的纳税调整，即因其所冲销的各项资产减值准备在前期计提时未允许税前扣除，故本期相应增加的会计利润也不应计入应

中国税务报新会计准则与税法的差异专题连载.doc

新《企业所得税法》与新会计准则的差异分析 作者：国家税务总局所得税司刘磊 编者按：2007年3月16日，第十届全国人民代表大会第五次会议通过了《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》），新税法自2008年1月1日起施行。2006年财政部颁布了修订后的《企业会计准则——基本准则》，自2007年1月1日起施行。同时，财政部还印发了38项具体准则，自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。《企业所得税法》与新会计准则存在哪些差异？企业在缴纳企业所得税时，如何根据企业所得税法与新会计准则进行纳税调整？本报约请国家税务总局所得税司刘磊专题撰写了一组文章，供读者在学习中参考。 新企业所得税法与新会计准则适用范围的差异《企业所得税法》第一条规定：在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。个人独资企业、合伙企业不适用本法。《基本准则》第二条规定：本准则适用于在中华人民共和国境内设立的企业(包括公司)。对比二者的规定，主要有以下差异： （一）适用于企业的范围不同《企业所得税法》适用于根据《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国私营企业暂行条例》的规定成立的有限责任公司和股份有限公司，根据《中华人民共和国全民所有制工业企业法》、《中华人民共和国中外合资经营企业法》、《中华人民共和国中外合作经营企业法》、《中华人民共和国外资企业法》、《中华人民共和国乡镇企业法》、《中华人民共和国城镇集体所有制企业条例》、《中华人民共和国乡村集体所有制企业条例》的规定成立的企业，但不适用于个人独资企业、合伙企业。而新会计准则适用于在中华人民共和国境内设立的企业(包括公司)，包括个人独资企业、合伙企业。 （二）《企业所得税法》适用于非企业组织 《企业所得税法》不仅适用于企业，还适用于其他取得收入的组织，包括根据《事业单位登记管理暂行条例》的规定成立的事业单位、根据《社会团体登记管理条例》的规定成立的社会团体、根据《民办非企业单位登记管理暂行条例》的规定成立的民办非企业单位、根据《基金会管理条例》的规定成立的基金会、根据《外国商会管理暂行规定》的规定成立的外国商会、根据《中华人民共和国农民专业合作社法》的规定成立的农民专业合作社以及取得收入的其他组织。而新会计准则不适用于这些组织，其中，事业单位适用《事业单位会计准则》，依照国家法律、行政法规登记的社会团体、基金会、民办非企业单位和寺院、宫观、清真寺、教堂等，适用于《民间非营利组织会计制度》。 （三）《企业所得税法》适用于居民企业和非居民企业 《企业所得税法》第二条规定：企业分为居民企业和非居民企业。居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机